学习目的
通过对本章的学习，使学生了解变动成本法的基本理论，掌握作业成本法的基本原理.明确标准成本法的特点及成本差异的计算和分析。了解标准成本法的财务处理程序。
第一节 变动成本法
成本是为达到特定目的而消耗和放弃的资源，它是衡量企业经营管理水平高低和经济效益的一个重要指标。成本可以按不同的标准进行分类，以适应企业经营管理的不同需要。财务会计对成本是按其职能分类的，在制造业企业中，成本按其在生产中的职能分类可以分为生产成本和非生产成本两类。
生产成本又称制造成本，是指在生产过程中为制造产品而发生的成本。包括直接材料、直接人工和制造费用等项目。
非生产成本又称非制造成本，是指生产成本以外的成本。在财务会计中包括推销成本和行政管理成本，两者合称为期间费用。
管理会计为行使其预测、决策等职能，将成本按成本性态进行分类。成本性态是指成本总额与特定业务量之间在数量方面的依存关系，这种关系是客观存在的，又称为成本习性。成本按其性态分类可以避免成本按经济职能分类的缺陷，将成本同企业的生产能力联系起来，便于事前控制成本并进一步挖掘企业的内部潜力，以达到增收节支的目的。
这里的业务量（以下用X表示）是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的经营成果量的统称。业务量可以使用多种计量单位表现，可分为实物量、价值量和工作量三种形式。业务量的不同计量单位在一定条件下可以互相换算，具体使用什么计量单位应视管理要求和现实可能而定。在最简单的条件下，业务量通常是指生产量或销售量。
这里的成本总额主要是指为取得营业收入而发生的营业成本费用，包括全部生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。
一、成本按其性态分类
全部成本按其性态分类可以分为固定成本、变动成本两大类。下面分别讨论这些成本。
（一）固定成本
固定成本是指在一定的条件下，其总额不随业务量变化的那部分成本。它具有以下两个特点：
（1）在一定时期、一定产量范围内，固定成本总额（用a表示）的不变性。这一特点是其概念的再现，在平面直角坐标图上，固定成本线就是一条平行于x轴的直线，其总成本模型为y＝a。如图8-1所示。
（2）在一定时期、一定产量范围内，单位固定成本（以下用a／x表示）的反比例变动性。由于上一个特点，单位产品负担的固定成本必然随着业务量的变动成反比例变动，其单位成本模型为y＝a／x，反映在坐标图上的是一条反比例曲线。如图8-2所示。
【例8-1】甲企业为加工某种特殊零件，向租赁公司租入一台设备，每月租金15000元，租期1年。该设备每月最大加工能力为1000个零件，2011年上半年各月零件加工量与租金资料如表8-1所示。
根据上述资料，可将租金总额、单位租金及各月加工量的关系用图8-1和图8-2表示。从图中可以看出，该企业每月支付的租金总额与业务量毫无关系，而其单位租金却随着业务量的不断增长而呈现反比例变动的趋势。
固定成本一般包括下列内容：房屋设备租赁费、保险费、广告费、不动产税金、按使用年限法计提的固定资产折旧费、管理人员薪金等。在我国的工业企业中，生产成本中的固定成本主要指制造费用中不随产量变动的办公费、差旅费、折旧费、劳动保护费、管理人员工资、租货费等，销售费用中不受销量影响的企业管理人员工资、广告费和折旧费，管理费用中不受产量或销量影响的企业管理人员工资、折旧费、租赁费、保险费、土地使用税等。
固定成本按其是否受管理当局短期决策行为的影响，又可进一步细分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。区分这两类成本的意义在于寻求降低固定成本的正确途径。
（二）变动成本
变动成本是指在一定的条件下，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本。变动成本具有以下两个特点：
（1）在一定时期、一定产量范围内，变动成本总额（用bx表示）的正比例变动性。这一特点已在其定义中得以反映。将其反映在平面直角坐标图上，变动成本是一条以单位变动成本为斜率的直线。单位变动成本越大，即斜率越大，图上体现的直线坡度越陡。其总成本模型为：y＝bx。如图8-3所示。
（2）在一定时期、一定产量范围内，单位变动成本（用b表示）的不变性。由于变动成本总额的正比例变动性，决定了其单位变动成本不受业务量增减变动的影响而保持不变。将此特点反映在坐标图上，单位变动成本是一条平行于横轴的直线，因此单位变动成本的性态模型为：y＝b。如图8-4所示。
变动成本的内容一般包括：直接材料、直接人工和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费、动力费、外部加工费、按工作量法计提的折旧费等，以及按销售量支付的销售佣金、装运费、包装费等。
【例8-2】甲企业生产产品过程中需要外购某种零件，该零件购买成本为10元/件，2011年上半年各月产品产量与该零件耗用成本的有关资料如表8-2所示。
根据资料，将外购零件耗用成本总额与单位外购成本用图7-3和图7-4表示。变动成本按其是否受管理当局短期决策行为的影响，可进一步分为技术性变动成本和酌量性变动成本。
与固定成本不同，变动成本的水平一般用单位额表示比较好，因为在一定范围内，单位变动生产成本不受业务量变动的影响而能直接反映主要材料、人工成本和变动性制造费用的消耗水平。总之，要节约变动生产成本就应从降低单位产品变动成本的消耗人手。
前面在介绍固定成本和变动成本的定义时，总要加上“在一定条件下”这个状语。这里的“条件”就是指“相关范围”。在管理会计中，把不会改变固定成本和变动成本性态的有关期间、业务量的特定变动范围称为广义的相关范围，把业务量因素的特定变动范围称为狭义的相关范围。正像我们前面指出的那样，研究固定成本、变动成本必须与一定的时期和一定的业务量范围相联系。只要在相关范围内，不管时间多久，业务量增减变动幅度多大，固定成本总额的不变性和变动成本总额的正比例变动性都将存在。但是如果超出这一范围，就不见得如此了，因为不论是从较长的时期看，还是从业务量的无限变动看，没有绝对不改变数额的成本，也不可能存在绝对正比例变动的成本。不仅固定成本和变动成本都只能存在于一定的相关范围内，而且每一类成本中的不同项目都可能具有不同的相关范围。
由于固定成本和变动成本相关范围的存在，使得各项成本的性态具有相对性、暂时性和可转化性的特点。因此不应该对成本性态作绝对地理解。
（三）混合成本
在固定成本和变动成本之外，还有一部分成本属于混合成本。混合成本是指介于固定成本和变动成本之间，既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。在实际工作中，常常有许多成本项目属于这类成本，如电话费、维修费、辅助工人工资等。这是因为成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志，不论哪个标志在前，分类的结果都必然会产生游离于固定成本和变动成本之间的混合成本。这表明混合成本的存在具有客观必然性。对于混合成本，必须用一定的方法将其分解为固定成本和变动成本两部分。
1.混合成本的种类
混合成本与业务量之间的关系比较复杂，按照混合成本变动趋势的不同，又可分为阶梯式混合成本、标准式混合成本、低坡式混合成本和曲线式混合成本四类。
1）阶梯式混合成本
阶梯式混合成本又称步增混合成本或半固定成本。这类混合成本的特点是：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一新的跳跃为止。将此变化反映在坐标图上，其成本随业务量的增长呈现出阶梯状增长趋势。企业化验员、保养工、质检员、运货员等人员的工资就属于这类成本。
【例8-3】当每月甲企业生产的A产品产量在400件以内时，需要两名化验员，每人每月工资170元，工资成本为340元。以后产量每月增加250件，就需在原有基础上增加一名化验员，则化验员的工资成本呈阶梯状上升，如图8-5所示。
阶梯式混合成本的数学模型可写成以下分段函数的形式：
由于这种分段式的成本函数在进行数学处理时比较麻烦，可以设法用一个直线方程y＝a＋bx来模拟它。
2）标准式混合成本
这类混合成本是由明显的固定和变动两部分成本合成的，又称半变动成本。它的固定部分是不受业务量影响的基数成本；变动部分则是在基数成本的基础上随业务量的增长而成正比例增长的成本。其性态模型如图8-6所示。如企业的电话费用就是由按固定数额计收的月租费和通话时间及计价标准计算的通话费用两部分组成的，属于标准式混合成本；其他公用事业费用如水、电、煤气等费用，机器设备的维修保养费及销售人员的薪金也大多属于这类成本。
这种成本函数可以直接写成y＝a＋bx
3）低坡式混合成本
低坡式混合成本又称延期变动成本，这类成本在一定的业务量范围内其总额保持不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。如在固定工资超过额计奖的工资制度下，职工在完成正常工作定额之前，无论业务量完成多少，都只能取得固定工资或基础工资外，还会得到按超定额部分和计件单价计算的超额工资。这种工资就是低坡式混合成本。此外，加班工资、浮动工资也属于这类成本。其性态模型如图8-7所示。
低坡式混合成本的数学模型可写成以下分段函数形式：
当然这种分段式的成本函数也可以用一个直线方程y=a+bx来模拟它。
4）曲线式混合成本
这类混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本。在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在坐标图上表现为一条抛物线。按照曲线斜率的不同变动趋势，这类混合成本可进一步分为递增型混合成本和递减型混合成本两种类型。
总之，无论哪一类混合成本都可以直接或间接地用一个直线方程y=a+bx去模拟它（这里的y代表混合成本：b代表混合成本中变动部分的单位额）。这就为成本性态分析中采用一定方法进行混合成本分解提供了数学依据。
2.混合成本的分解方法
为了把企业全部成本划分为固定成本和变动成本两类，必须把混合成本分解并归入固定成本部分和变动成本部分。对混合成本进行分解，一般可采用以下几种方法：
（1）技术测定法。技术测定法又称工程技术法，是指利用经济工程项目财务评价的技术方法所测定的企业正常生产过程中投入与产出的关系，分析确定在实际业务量基础上其固定成本和变动成本水平，并揭示其变动规律的一种方法。
（2）直接分析法。直接分析法是指在掌握有关项目成本性态的基础上，在成本发生的当时，对每项成本的具体内容进行直接分析，使其分别归属于固定成本或变动成本的一种方法。此法在很大程度上属于定性分析，需要逐一对成本明细项目加以鉴定，因此又称个别确认法。掌握所有项目的成本性态是该法的关键。这要求事先已经了解决定成本性态构成的成本开支标准，或进行过本企业的成本性态分析，以及可以借鉴其他同类企业成本性态分析的结论。
（3）历史数据分析法。历史数据分析法是指在占有若干期相关的成本（y）和业务量（x）历史资料的基础上，运用一定数学方法对其进行数据处理，从而确定常数a和b的数值，以完成混合成本分解的一种定量分析的方法。
该法要求企业资料齐全，成本数据与业务量的资料要同期配套，具备相关性，并以企业的历史成本与未来成本具有相似性为前提。因此，此法适用于生产条件较为稳定、成本水平波动不大以及有关历史资料比较完备的老企业。
历史数据分析法包括高低点法、散步图法和一元直线回归法。
第一，高低点法。高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出髙低两点坐标，并据此来推算混合成本中的固定部分a和混合成本中变动部分的单位额b的一种成本性态分析方法。此法的基本原理是解析几何中的两点法。
高低点法的具体步骤是：从由各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点中，找出由最高业务量及同期成本组成的高点坐标（x1，y1）和由最低业务量及同期成本组成的低点坐标（x2，y2）。
将高低点坐标值代入下式，计算单位变动成本b。
将低点或高点坐标值和b值代入下式，计算固定成本a。
将a、b值代入下式，写出一般成本性态模型：y=a+bx。
【例8-4】已知甲企业2011年上半年乙产品产量与某项混合成本的资料如表8-3所示，要求用高低点法进行混合成本分解。
解：根据上述资料可断定，高点坐标为（150，700）；低点坐标（70，400）。
该项混合成本的性态模型为：y＝137.5+3.75x，其中固定部分为137.5元，变动部分为3.75x。
值得注意的是，选择高低点坐标应按自变量的高低为标准，而不是按因变量成本的高低来选择。因此，本例中第六期的成本虽然最高，但该期数据不能作为最高点坐标。
高低点法的优点在于简便易行，便于理解。其缺点是由于它只选择了诸多历史资料中的两组数据作为计算依据，使得建立起来的成本性态模型很可能不具有代表性，导致较大的计算误差。这种方法只适于成本变化趋势比较稳定的企业使用。
第二，散步图法。散步图法是指将若干期业务量和成本的历史数据标注在坐标图上，通过目测画一条尽可能接近所有坐标点的直线，并据此来推算a和b的一种混合成本分解方法，此法又称目测画线法。由于该法考虑所有相关历史数据，因此其计算结果比只要两头不要中间的高低点法更为精确。
散步图法的具体步骤是：将各期业务量与相应成本的历史资料作为点的坐标标注在平面直角坐标图上。
目测画一条直线，使其尽可能通过或接近所有坐标点。
在纵轴上读出该直线的截距值，即固定成本总额a。
在直线上任取一点P，假设其坐标值为（x1，y1）。将它们代入下式计算单位变动成本b：
将a、b值代入下式，写出一般成本性态模型：y=a+bx。
【例8-5】仍以[例8-4]所示的表8-3资料为例，要求用散步图法进行成本性态分析。解：将六期的成本点坐标分别标在坐标图上，形成散步图，如图8-8所示。该直线的截距a=100；在直线上任取一点P，测出它的坐标为（100，520），则有：
该项混合成本的性态模型为：y=100+4.2x。固定成本为100元，剩余部分为变动成本。
散步图法能够考虑所提供的全部历史资料，其图像可反映成本的变动趋势，比较形象直观，易于理解，较高低点法更为科学。但由于靠目测决定直线，因此容易造成人为的误差，不同的人会得出不同的结论，从而影响计算的客观性。
第三，一元直线回归法。一元直线回归法是指利用微分极值原理对若干全部业务量与成本的历史资料进行分析，并据此来推算a和b的一种混合成本分解方法。其原理是从散步图中可以找到一条与全部观测值误差的平方和最小的直线，这条直线在数学上称为回归直线或回归方程：y=a+bx，按照数理统计的回归分析法可直接用公式计算出回归系数a、b。这种方法又称最小平方法。
一元直线回归法具体步骤是：
将a、b值代入公式y=a+bx，即可写出一般成本性态模型。一元直线回归法利用了微分极值原理，因此计算结果比前两种方法更为准确，但计算工作量较大，比较麻烦。
二、利润计算方法
（一）变动成本法
变动成本法在20世纪30年代起源于美国，第二次世界大战以后，随着资本主义经济矛盾的日趋尖锐，市场竞争日益激烈，企业管理当局要求会计能提供更广泛、更有用的管理信息，以便加强对事前活动的规划和控制，于是，变动成本法不胫而走，广泛应用于美国、日本、加拿大、澳大利亚和西欧各国的企业内部管理。
变动成本法，也称直接成本法（或部分成本法），其原理是在计算产品生产成本及存货时，只考虑生产过程中产品消耗的变动成本部分，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为“期间费用”从当期损益中全额扣除。
通常把传统的成本计算方法称为完全成本法（或全部成本法），在完全成本法下制造费用全部计入产品成本。但是固定制造费用是为企业提供一定生产经营条件、保持一定生产能力而发生的，在已经形成的生产条件下，不论各期的产量如何，这些费用会照常发生，并不随产量的变动而变动。也就是说，固定制造费用是按期间发生的，其效益会随时间的推移而消失，不能递延到下期，所以变动成本法下将固定制造费用视为期间费用全额计入当期损益，而不将其计入产品成本。
变动成本计算法将全部成本按其与业务量的关系划分为变动成本和固定成本两大类。在这种方法下，产品成本是指生产成本生产过程中直接发生的，同产量保持正比例关系的各种耗费，如直接材料、直接人工、变动性制造费用等。这样计算出的产品成本具有两个明显的特征：第一，同产品的实际形成直接相关；第二，成本项目均为变动成本，同产量变化直接相关。
营业收入－变动成本＝贡献毛益
贡献毛益－固定成本＝营业利润
需要说明的是以上的营业成本或变动成本中包括营业税金，营业税金为广义的成本。
（二）两种方法下分期营业利润的差异
两种成本计算法下，期末产成品和生产成本存货的成本数额是不一样的，采用变动成本法时，期末产成品和生产成本存货成本只包含变动生产成本（直接材料、直接人工、变动性制造费用），而不包括固定生产成本（固定性制造费用）。采用完全成本法时，由于产品成本中包含了全部生产成本，所以期末产品和生产成本存货中除包含变动生产成本外，还包含了固定生产成本，其金额必然高于变动成本法下的存货成本。
在营业利润的计算上是否有差异，差异出现是否有规律可行呢？我们先看一个例子：
【例8-6】某企业生产甲产品，销售单位为20元，单位变动生产成本为10元，每期固定性制造费用为10000元，单位变动非生产成本为0.3元，每期固定性销售、管理、财务费用为4100元，2005〜2010年连续6年的产销量如表8-4所示。
假定：①每期投产产品均于当期完工，期末无在产品。②各期成本水平不变。③各期售价不变。④存货按先进先出法计价。
下面分别用变动成本法和完全成本法计算各年利润见表8-5所示。
从表中的数据可以看到，完全成本法下的营业利润可能大于、小于或者等于变动成本法下的营业利润，而且单纯从产销量等数据变化上难以发现规律，那么出现差额的原因是什么？
通过分析比较两种成本法下营业利润的计算公式，可以发现：在两种成本法下，销售收入是完全相同的，不会导致营业利润出现差额。
在两种方法下销售费用、管理费用和财务费用只是在计入利润表的位置和补偿途径方面有形式上的区别，实际上都是作为期间费用加以扣除，所以也不会使两种成本法下分期营业利润出现差额。
由于变动生产成本在不同的成本法下均构成产品成本的内容，没有什么区别，因而也不可能使分期营业利润出现差额。
只有固定性制造费用这个项目在不同的成本法下处理方式不同。分析两种成本法下分期营业利润出现差额的根本原因，必须从分析固定性制造费用入手。
认真分析可以发现，两种成本法采用不同方式对固定性制造费用进行处理，即变动成本法将其作为期间费用处理，完全成本法将其作为产品成本处理，导致了两种成本法计入当期利润表（见表8-5）的固定性制造费用的水平出现了差异，这种差异又具体表现为完全成本法下期末存货吸收的固定性生产成本与期初存货释放的固定性生产成本之间的差异。因为在变动成本法下，计入当期损益的是当期发生的全部固定性制造费用，其数额是固定的。而在完全成本法下，计入当期损益的固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且受到期初和期末存货固定性制造费用的影响。下面我们分情况加以说明：
（1）若期末存货的固定性制造费用等于期初存货的固定性制造费用，则两种方法所扣除的固定性制造费用相等，因此，它们算出的税前净利也必然相等。
（2）若期末存货的固定性制造费用大于期初存货的固定性制造费用，则计算当期损益时，全部成本法所扣除的固定性制造费用小于变动成本法下扣除的制造性费用的总额，因此，按全部成本法下计算的税前净利大于按变动成本法下计算的税前净利。其相差额为：（期末存货的单位固定性制造费用×期末存货量）－（期初存货的单位固定性制造费用×期初存货量）。
（3）若期末存货的固定性制造费用小于期初存货的固定性制造费用，则计算当期损益时，全部成本法所扣除的固定性制造费用大于变动成本法下扣除的制造性费用的总额，因此，按全部成本法下计算的税前净利大于按变动成本法下计算的税前净利。其相差额为：（期初存货的单位固定性制造费用×期初存货量）－（期末存货的单位固定性制造费用×期末存货量）。
两种成本计算法计算的营业利润的差额可以用以下的公式计算确定：
第二节 作业成本法
一、作业成本法的理论基础
作业成本法（activity-basedcosting，或称activity-basedcostsystem，简称ABC），是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的方法。作业成本法的兴起和应用与新制造环境下成本构成内容的变化密切相关。20世纪80年代以来，制造环境发生了巨大变化，以电子计算机应用为主要特征的自动化生产程度进一步提高。计算机辅助设计技术、计算机辅助制造技术以至计算机一体化制造系统的建立与应用，使生产的自动化程度和技术装备水平空前提高。由于自动化机械设备的应用，许多人工被机器取代，成本中直接人工成本的比重大幅度降低，直接材料消耗由受制于生产人员的操作水平转向更多地受制于机器设备。与此同时，原来意义上的间接成本和固定性制造费用，如新产品开发与试制成本、折旧费、设备维护成本以及其他制造费用在总成本中的比重大幅度增加。成本构成内容的变化使成本控制的重点逐步由直接材料、直接人工转向制造费用。制造费用的各具体构成项目具有不同的特征，传统成本会计按照人工工时、机器工时等为依据分配制造费用，按照成本与产量的关系来划分固定成本和变动成本，进行成本性态分析所提供的资料，已不能满足成本控制的信息需求。
使作业成本计算得到迅速发展和应用的主要原因是适时制和作业管理。适时制是适时生产系统（just-in-timeproductionsystem，简称JIT）的简称，是根据需求来安排和采购，以消除企业制造周期中的浪费和损失的管理系统。在适时制下，企业的供、产、销各个环节在时间上必须周密衔接，材料应适时到达生产现场，前一生产程序的半成品应适时送达后一生产程序，产成品要适时供应给顾客，力争使生产经营各个环节无库存储备。适时制是适应“零库存”目标而发展起来的。竞争的日趋激烈和高新技术的突飞猛进，使市场需求经常发生剧烈的变化，产品更新换代加快，寿命周期缩短，时效性增强。过多的存货库存会给企业带来多种可能的损失，为了适应这一变化，生产安排向多品种、少批量目标转移。为了实现零库存目标，企业必须强化外部协作和内部协调。适时生产系统要求整个企业生产经营的各个环节相互协调、准确无误地进行运转。为了消除废品和返工引起的生产中断和生产秩序的紊乱，实施适时制同时也要求实施全面质量管理（totalqualitycontrol，简称TQC）。适时制和全面质量管理要求管理深入到作业层次，作为适时制和全面质量管理的协同措施，由此产生了作业管理（activitymanagement，简称AM）。按照作业管理的观点，企业的生产经营过程被看作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成企业的作业链（activitychain）。作业消耗资源，同时又创造价值，因而作业链也表现为价值链，作业的推移也表现为价值在企业内部的积累与转移，最终形成移交给企业顾客的总价值。作业形成价值，但并非所有的作业都增加转移给顾客的价值。有些作业可以增加转移给顾客的价值，称为增加价值的作业（value-addedactivities）；有些作业则不能增加转移给顾客的价值，称为不增加价值的作业。企业管理要以作业管理为核心，尽可能消除不增加价值的作业，对于增加价值的作业，要尽可能提高其运作效率，减少其资源消耗。作业管理与作业分析要求成本会计提供与作业相关的成本资料即作业成本资料，而传统的成本会计不能提供作业管理所要求的成本资料，传统的成本会计也因此而受到猛烈的抨击，适时管理之父奥诺博士甚至认为成本会计是公司推行JIT的最大障碍。在上述背景下，作业成本计算才得以迅速发展并得到较为广泛的应用。
传统成本计算过程是将发生的直接材料、直接人工直接计入各产品生产成本，发生的制造费用先汇集到“制造费用”账户后，再按各产品消耗的人工工时或机器工时等的比例将制造费用分配给各产品，计入各产品生产成本。这种成本计算方式由于以产品消耗的某种数量作为成本发生的原因（成本动因），被称为数量基础成本计算。
作业成本计算下，成本动因被看作是作业。成本动因是引起成本发生的原因，是成本汇集和分配的依据。成本动因驱动成本，发生的成本应按成本动因进行分配。作业是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或工作环节，如原材料处理、生产准备、折旧、检验、维护等。作业成本计算中，发生的成本按产品消耗的作业量进行分配。如引发检验成本的动因是“检验”这一作业，其成本就应按产品所消耗的检验作业量进行分配，由于检验作业量可用检验小时表示，检验成本分配的依据就是检验小时，当每次检验的时间较为稳定时，分配依据可进一步简化为检验次数。
产品生产过程由作业构成，产品生产过程中的消耗表现为作业消耗。企业的作业种类繁多，表现出不同的特性，有些作业使每一单位产品都受益，与产品量成比例变动，如机器的折旧及动力等；有些作业使一批产品受益，与产品的批数成比例变动，如为生产某批产品的材料处理、机器准备等；有些作业与某种产品相关而与产品产量及批数无关，如对每一种产品编制数控规划、材料清单等。产品生产消耗作业，作业消耗资源与成本，产品生产过程中的成本消耗首先表现为作业的成本消耗。维持作业所发生的消耗称为作业成本，产品生产成本由作业成本构成。作业成本计算的基本思路是，产品消耗作业，作业消耗成本，生产成本应根据其产生的原因汇集到作业，计算出作业成本，再按照产品生产所消耗的作业，将作业成本计入产品生产成本。按照这一思路，作业成本计算既可以计算出产品生产成本以满足损益计算的需要，同时又可以计算出作业成本以满足作业管理的需要。
按多个成本动因分配制造费用是作业成本计算与传统成本计算在计算程序上的最大的差别。直接材料、直接人工成本在两种成本计算方式下都作为独立要素或作业成本进行汇集与分配。对于制造费用，作业成本计算实质上是将制造费用按作业划分为各个不同的组成部分，每一部分按与之相关的作业进行分配。在传统的成本计算方式下，制造费用的分配是建立在这样一种假设基础之上的，发生的制造费用与产品所消耗的人工工时或机器工时相关，并且全部产品比例于人工工时或机器工时均衡地消耗企业的制造费用，各产品应该按所耗人工工时或机器工时的比例分摊的制造费用。由于作业成本计算下成本分配标准更多更具体，其计算的产品生产成本较按传统方式计算的成本更为准确，对决策更为有用。作业成本计算的产生和应用为成本控制理论与方法的进一步发展奠定了基础。
二、作业的类别
不同企业的作业在分类上存在较大的差别。一般而言，制造类企业的作业可以分为五个基本的类别：
（1）进货作业，与采购业务相关的各项作业，如购进原材料的搬运、分类整理、储存等。
（2）生产作业，与生产过程相关的作业，如加工、组装、检验、包装、设备维护等。
（3）营销作业，与推介企业产品相关的作业，如报价、建立销售渠道、广告、促销等。
（4）发货作业，与产品销售发出相关的作业，如存货库存、发运、订单处理等。
（5）服务，为主要经营活动提供服务的各项作业，如安装、修理、设备调整等。
另外，还包括计划、财务、会计、法律等管理作业，职员招聘、培训、开发等人力资源管理作业以及产品开发和工艺流程改进等技术开发作业。对于制造企业，生产作业可以进一步划分为：
（1）单位作业，使每一单位产品都能直接受益的作业，如直接材料、直接人工。这类作业在生产过程中不断发生，具有重复性，其所引发的成本大多是变动性的。
（2）批别作业，与产品批次相关的作业，如为生产某批产品而进行的设备调整、订单处理等。这类作业与批次相关但与批量无关。
（3）产品作业，为生产特定产品而进行的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这类作业与产品品种相关，与产品批次及产品产量没有直接的联系。
（4）维持作业，为使各项生产条件保持正常工作状态而发生的作业。这类作业与特定部门相关而与产品种类和产品产量没有直接联系，如设备的日常维护保养等作业。
三、作业成本法的基本程序
（一）确认作业，划分作业中心
企业生产经营过程中的作业千差万别，大的作业下又包括许多小的作业。为了便于按作业中心汇集成本、披露成本信息，进行作业成本计算时，首先要确认产品生产过程中的主要作业，以主要作业为标志确定作业中心。例如，为检验产品质量要进行取样、检验测试、报告结果等一系列具体的作业，在这些作业中，检验测试是主要作业，可以将其作为作业中心，将取样、报告、检验结果等并入“检验”这一作业中心。企业可以按照各项具体作业之间的相互关系将全部作业划分到不同的作业中心，如将与制造费用有关的作业划分为整备、检验、电费、维护等作业中心。对于资源昂贵、金额很大的作业、产品之间使用程度差异较大的作业以及形态与众不同的作业，应单独作为作业中心，给予特别注意。
根据管理的需要，作业中心可大可小，大者可以是部门、生产线和按其他标准划分的成本中心，小者可以是某项具体的作业。从成本计算角度，以部门、生产线和按其他标准划分的成本中心为基础划分作业中心为宜，如按部门（车间）、生产线划分整备、检验、维护等作业中心，使发生的整备、检验等成本在部门、生产线范围内汇集。另外，由于不同的作业引发不同的成本，在作业繁多时，为简化计算，可以将性质相近、所引发的成本能够用相同原因加以解释的不同作业或作业中心合并为同质作业，将它们的成本按同一成本动因进行分配。如设备的折旧与设备的维护是两类不同的作业，如果它们的成本都能用设备的运转小时或设备的产出量等解释其变动，就可以合并为同质作业，将折旧费与修理费合并进行分配。
（二）以作业中心为成本库汇集成本
企业发生的各项具体成本要先汇集到各成本库，然后再按一定的标准予以分配。每个成本库所代表的是它所在的那个成本中心所执行的作业。作业成本计算下，成本库按作业中心设置。如按“检验”作业设立成本库，则在取样、测试、报告等作业过程中发生的各项成本要先汇集到“检验”成本库中，再按各产品消耗的检验作业量的多少分配计入各产品生产成本。每个成本库所代表的是它那个作业中心的作业所引发的成本，其所汇集的成本可以用相同的成本动因进行解释。为减少成本的汇集与分配工作，同质作业的成本库可以合并为同质成本库，汇集同质作业引发的成本。按作业中心设立成本库汇集成本反映了作业量决定资源的耗用量、资源的耗用量与作业直接相关、成本应按作业进行汇集这一基本思想。
（三）将各个成本库的成本分配到最终产品
成本计算最终要计算出产品生产成本。作业成本计算下，产品生产成本由作业成本构成，各成本库汇集的作业成本要按各产品消耗的作业量的比例分配给各产品，计算确定各产品生产成本。作业成本计算程序如图8-9所示。
无论采用何种分配计算方法，各作业成本库的作业成本在成本计算对象之间分配时，都应通过确定成本动因分配率以计算各成本计算对象的物流作业成本。其分配计算公式如下：
四、作业成本计算的应用
（一）作业成本计算
作业成本计算的应用主要表现在两个方面：一是按照作业成本计算原理计算产品生产成本；二是利用作业成本计算提供的成本资料进行决策分析和成本控制等。按照作业成本计算原理计算产品生产成本仍然要考虑成本计算的基本方法，需要以单步法、分批法、分步法为基础进行成本计算。这里所介绍的是在单步法基础上的应用。
【例8-7】某公司生产甲、乙两种产品，直接材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工小时分配。公司根据市场需要不断调整两种产品的生产安排，有时两种产品同时生产，有时优先生产某一种产品。同时，产品生产所用原材料的规格、等级也时常发生变化。在调整产品生产品种，以及原材料的规格、等级发生变化时均需要对设备进行调整，设备调整成本随调整次数而变化。由于设备调整较为频繁，单设设备调整作业中心。两种产品生产所使用的设备基本类同，使用率较高且接近，故设备及厂房等固定资产按直线法计提折旧后，折旧费在各产品之间按机器工作小时分配。设备的日常维护由基本生产车间进行，设备的修理由修理车间进行，由于设备维护与修理作业性质相近，都是为保持机器设备的正常工作状态而发生的，故将它们合并为设备维护与修理同质作业，简称为设备维修，基本生产车间发生的维护成本与分摊的由辅助生产车间（修理车间）结转而来的修理成本，汇集到基本生产车间的设备维修同质成本库。由于两种产品生产所使用的设备类同及设备使用率接近，设备维护与修理成本也按产品的机器工作小时分配。产品质量检验成本与检验次数相关而与检验的产品品种没有太大的关系，故检验成本按产品检验次数分配。动力消耗作为独立作业按机器小时分配。另外，还有生产制图、管理等许多具体作业，实际工作中应该分别设置相关的作业中心，本例中，为节省篇幅，不一一列举这些作业的详细资料，将它们概括为“其他作业”加以说明，并假定其他作业与产品人工小时相关。2010年10月份，该公司与产品生产相关的作业与成本资料如下：
（1）产量及作业资料见表8-6。
（2）成本资料见表8-7。
上述资料中，设备维护与修理被合并为同质作业，成本汇集在设备维修成本库，该成本库的成本一部分是基本生产车间为使设备保持正常工作状态而发生的日常维护成本，一部分是发生的修理成本。修理成本发生时汇集在辅助生产车间，期末分配辅助生产成本时，应由基本生产车间承担的部分，分配结转到基本生产车间的设备维修成本库中。其他各项作业的成本发生时计入相应的成本库。
根据上述资料，有关成本分配与甲、乙产品生产成本计算如下：
（1）分配直接人工：
（2）将各项作业的成本在甲、乙产品之间分配，分配结果见表8-8。
产品生产成本计算结果见表8-9。
如果按传统方法计算，假定制造费用按人工小时分配，甲、乙产品生产成本为：
按作业成本计算的产品生产成本与按传统成本方法计算的成本会有所不同。作业成本计算下，由于将制造费用按作业分成几个不同部分，每部分按不同的分配标准分配，其分配结果的准确性高于传统的按单一分配标准进行分配的方式。大量的经验调査表明，生产量大而技术量复杂程序低的产品，在传统的成本计算方式下，由于其消耗的人工工时比重大，分摊的制造费用数额较大，而在作业成本计算方式下，这类产品由于技术复杂程序低，其消耗的作业量相对较少，分摊的制造费用会相对降低。生产量小而技术复杂程序高的产品则刚好与上述情形相反。也就是，传统的成本计算方式低估了生产量小而技术复杂程序高的产品的成本，高估了生产量大而技术复杂程序低的产品的成本。依据这种成本资料进行决策的直接结果是，高估了生产量小而技术复杂程序高的产品的盈利能力，低估了生产量大而技术复杂程序低的产品盈利能力。依据作业成本计算提供的成本资料进行决策，可以减少这种失误。
（二）作业成本资料的作用
成本会计的基本目标在传统上有三个：①计算产品或劳务成本，为计算损益、资产计价、编制财务报表提供资料。②为经营决策提供成本资料。③为经营规划及控制提供成本资料。作业成本计算的发展，冲击着成本会计的三项目标，使成本会计体系发生重大变化。
1.作业成本计算可以提供相对准确的成本信息
传统成本计算方式下，产品生产成本除直接材料、直接人工外，其余成本都归人制造费用，然后再按各产品直接人工工时或机器工作小时等标准进行分配，形成各产品的制造费用成本。这种分配方式使全部制造费用按人工工时或机器工时平均，其结果是分配误差较大，使成本资料不能如实反映产品生产耗费的实际情况。作业成本计算方式下，大部分制造费用可以通过作业追踪到产品，作为直接成本处理，少数不能追踪到产品的制造费用被视为“综合成本”，采用缩小制造费用分配范围——由全厂统一分配改按成本库分配，增加分配标准——按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配，其计算结果更接近产品的实际耗费情况，使成本资料相对准确。
2.作业成本计算对传统的成本决策分析模式产生了巨大冲击
作业成本计算引起了成本会计决策模式与实务的重大变化，其一方面扩展了许多原有决策方法与模式的用途，另一方面动摇了某些决策方法的基础。受作业成本计算影响较大的主要有变动成本计算、本量利分析、相关成本分析、现金流量分析等。
企业管理中，许多决策分析与控制方法借助于变动成本法提供资料，成本性态分析是基础。成本性态是指成本与业务量之间的相互依存关系。会计师按成本与产品数量的关系，将成本划分为固定成本和变动成本，将固定成本视作期间成本，将变动成本作为产品成本，并以此为基础考察成本性态。成本性态从数量上提示了成本与业务量之间的规律性联系，为企业利用成本资料进行预测、决策、规划、控制提供依据。
科学技术的发展以及管理观念与方法的变化，改变了成本发生的基础，改变了成本信息的需要，引发了成本性态分析的发展变化。在新制造环境下，原来意义上的固定成本比重增加，变动成本比重下降，以变动成本作为短期决策依据有可能引起决策失误。由于适时制，许多成本的性态发生改变，需要重新审视成本性态。制造单元的设置，使许多间接成本变为直接成本，而与数量无关成本动因的采用，使许多不随产量变动的间接成本可以方便地分摊到各产品，成本的可归属性增加，这些动摇着变动成本计算的基础。零库存目标的确定，使产成品存货降至最低限度，固定性制造费用是否分摊到产品生产成本对当期损益已不构成实质性的影响，在这种情况下，变动成本和固定性制造费用均具有期间成本性质，原变动成本法将成本划分为期间成本和产品成本（变动成本）的意义作用正在消失。简言之，在新制造环境下，变动成本法的重要性在日趋减弱，其原因主要有四个：一是在制造过程发生的总的成本中，变动成本的比重越来越小，其代表性在缩小，以变动成本作为产品生产成本，对产品生产成本构成情况的歪曲程度加大；二是固定成本的比重在不断增大，成本控制的重点在逐步转向固定成本，把各项固定成本按期间汇集处理已不能为控制日益增长的固定成本提供良策；三是作业成本动因的引入以及新制造环境的影响，使原来意义的固定成本的性态发生变化；四是作业成本计算进一步区分了与产量变动无关但与作业变动相关的成本，兼容了完全成本法与变动成本法的优点而避免了它们的不足。成本会计发展史上，用变动成本法否定完全成本法曾是成本会计的进步。在作业成本计算下，完全成本法与变动成本法的损益计算趋于一致，其不同仅在于成本的表达方式不同，完全成本法按成本功能分类，变动成本法按成本习性分类。完全成本法以前受到的非难有可能消失，其有可能再次引起成本会计师的兴趣而取代变动成本法。
变动成本法提供的成本资料是进行本量利分析、短期经营决策分析、相关成本分析等的基础。作业成本计算所提供的成本资料的变化动摇了这些决策分析方法所赖以生存的基础，将使这些分析方法发生巨大的变化。
3.作业成本计算对成本规划与控制的影响
新制造环境及作业成本计算对传统的成本规划与控制方法形成巨大冲击，首当其冲的是标准成本法及其绩效报告，其次为弹性预算。传统上，标准成本制度为主要的成本控制方法。这种制度鼓励管理人员设法产生有利差异，而管理人员在标准成本的压力之下，为产生有利差异，往往违背目标一致性原则，产生反功能行为，造成企业组织的损失。如采购人员为产生有利的价格差异而购买低质材料，或采购大宗材料以获取数量折扣，造成废料、废次品或使库存材料增加；标准成本法对人工效率差异的计算分析，旨在鼓励提高生产效率以节约人工成本，但有可能促使生产部门大量生产以产生有利差异，造成存货过多。这些结果与全面质量管理及零库存目标背道而驰。生产人员为避免不利的材料数量差异，可能将废次品转入后一生产过程，导致废品损失的加大及生产中断；制造费用差异分析，有可能导致为产生有利差异而减少机器设备的维护，致使设备故障引起生产中断。这些情况不仅会使企业的成本增加，而且会破坏适时制的“适时生产”程序。
利用作业成本计算原理应用标准成本法为有效地解决这些问题提供了可能。作业成本计算的主要目的在于通过计算作业的成本，来确认作业是否缺乏效率以及是否存在浪费。以作业成本计算为基础应用标准成本法，由计算直接材料、直接人工及制造费用成本差异转向计算作业的成本差异。作业被分为不增加价值的成本和增加价值的成本。标准成本制度下，增加价值的作业的无效率成本也并入不增加价值的成本之中。不增加价值的作业的标准成本为零，其成本差异为其实际消耗与标准价值的乘积，增加价值的作业的无效率成本按实际消耗量与标准消耗量之差量与标准价格的乘积确认。计算公式如下：
增加价值的成本＝成本动因标准消耗量×单位成本动因标准价格
不增加价值的成本＝（成本动因实际消耗量－成本动因标准消耗量）×单位成本动因标准价格
作业成本控制的目的，就是要消除不增加价值的成本，提高增加价值的成本的使用效率和使用效益。按作业成本计算原理应用标准成本法，计算作业成本差异，可以避免传统的标准成本法的种种弊端。其具体计算应用参见标准成本法。企业在设计并推销作业成本法时，应注意以下三点：
第一，认识作业成本法的本质与先行成本计算、管理方法的差异，设计作业成本系统要从企业自身的特点和独特需要出发。
第二，认识作业成本法也存在局限性，主要是作业的确认和成本动因的选择并不总是客观的和可验证的，因此它不能满足所有成本信息需要的系统。
第三，作业成本法系统设计完成后，仍需要进行有效的监督和管理，并在实施中不断改进和完善，否则将前功尽弃。
随着作业成本法的日趋普及，人们关注消耗的资源是否产生了价值，努力削减不产生价值增值的作业，扩大能产生价值增值的作业，促进企业加强管理。在现代高科技时代、信息时代日益成为一种有效的成本核算、成本控制方法，对企业现代管理具有重大的现实意义。
第三节 标准成本法
经济效益是企业的生命线，是企业有效性、科学性的反映。努力降低生产成本，尽力减少不必要的耗费，力争以较少的资产耗费获取最大限度的经济效益，使企业价值最大化，是企业管理的核心目标，也是成本会计最关注的中心环节。这仅靠会计人员提供准确的成本资料是不够的，必须要求会计人员提供更加准确的、全面的成本资料，消除不合理的、不必要的成本费用开支，努力做到低投入高产出。
“没有对比就没有发言权”，所以企业必须制定反映成本信息合理性、科学性的依据——标准成本。有了标准成本，产品投产后，只要控制生产耗费不超过标准成本，说明生产耗费是合理的，工作是有成效的。若生产耗费超过了标准成本，就要查找原因，是否有利，是否合理，进而提出改进措施，强化企业内部管理。这就是标准成本法。
一、标准成本法的原理
标准成本法是指以预先制定的标准成本为衡量依据，控制生产耗费，并计算分析实际成本费用脱离标准成本的差异，以加强成本控制，评价工作业绩，改善内部管理的一种成本控制制度。通常包括以下几个主要环节：
（1）标准成本的制定。
（2）成本差异的计算与分析。
（3）标准成本法的账务处理。
（一）标准成本的种类
标准成本是事先制定的、经过努力能达到的目标成本。在实际生产管理过程中，可把标准成本分为以下几种：
（1）正常标准成本。这类标准成本是根据正常的耗用水平、正常的价格和正常的生产经营能力利用程度而制定的。也就是根据过去一段时期实际成本的平均值，剔除其中生产经营活动中的异常因素，并考虑今后的变动趋势而制定的。这种成本是建立在“发生的，想必是合理”的思想原则产生的。在国内外经济形式稳定的条件下，可以使用基本标准成本。但由于它几年制定一次并保持不变，因此随着科学技术的日益发展，劳动生产率不断提高，原本标准成本将逐渐过时，难以在成本管理中发挥应有的作用。
（2）理想标准成本。这类标准成本是根据最少的耗用量、最低的价格水平和可能实现的最高生产能力的利用程度的条件而制定的，也就是在排除一切失误、浪费的耽搁的基础上制定的，由于这类标准成本要求过高，往往给人产生一种“可望而不可即”的感觉，不考虑在生产中可能发生的如产品销路不佳、设备出现故障等不利因素的影响，如果用它们来计算成本的话，即使对最优秀的员工也并非易事，就会挫伤职工的生产积极性。因此，这种标准成本在实际工作中很少采用。
（3）现实标准成本。它是根据企业最可能发生的生产要素耗用量、生产要素价格和生产经营能力利用程度而制定的。由于这种标准成本考虑了那些理论上不应存在，但实际生产中一时还不能避免的某些不应有的低效、失误和超量消耗，因此它是一种经过努力可以达到的既先进又合理、最切实可行且接近实际的成本，因而常用来衡量控制产品成本，因而被西方国家广为采用。
（二）标准成本法的作用
采用标准成本法的作用主要表现在以下几个方面：
（1）便于成本控制。在标准成本法下，预先制定企业在一定时期内应达到的成本标准，及时反映和分析成本差异及其原因，使成本计算和成本控制有机结合起来。由于成本差异是按原因反映，并按责任单位归集，它不仅能说明成本升降的原因，而且能直接说明成本升降是由哪些责任单位的工作好坏所致。这就为正确评价各个责任单位的工作成绩提供了可靠的依据，既加强了经济责任，又有利于成本控制。
（2）为企业决策提供依据。标准成本法中制定的标准成本，是通过科学的分析、预测得到的企业的成本目标，它剔除了很多不合理因素，因此不论是进行长期投资决策还是短期经营决策，尤其是在定价决策时，都是衡量经济效益的一个重要参考和依据。
（3）可以简化成本核算。一套完整的标准成本法通常伴有生产操作的标准化，这样就不需要对许多领料单和工作时间卡予以分类和汇总，因为标准数额已经记入汇总成本单。在生产通知单完工时，只需为差异额在标准工作单上作出分录。另外，在标准成本法下，将标准成本和成本差异分别列示，材料、生产成本、产成品和产品销售成本都可以按标准成本入账，成本差异数额较小时可作为期间费用处理，这样就使核算工作量大为减少，既可以及时提供成本资料，又可以使会计人员从繁重的核算工作中解脱出来。
（4）便于编制预算。因为标准成本是一种预计成本，可以作为编制预算的依据，明确企业在预算期的目标。另外，标准成本是事先制定的，在正常生产经营条件下应当发生的成本，通过对实际成本背离标准成本的差异分析，可以评价各有关部门和工作人员的成绩，分清他们的管理责任，确定经济活动的效果，并进一步采取相应的改进措施。
（三）标准成本的制定
为保证标准成本的先进性、合理性和科学性，企业应组织产品设计人员，生产技术人员和相关管理人员等，根据企业现有的生产状况和生产能力，制定切实可行的标准成本。这是实施标准成本的一项重要的基础工作。产品成本是直接材料、直接人工和制造费用三个成本项目组成的，应按照这些项目的特点分别制定其标准成本。其基本形式是数量标准乘以价格标准得到的各有关项目的标准成本。
1.直接材料标准成本的制定
制定直接材料标准成本，要先确定单位产品的直接材料用量标准和材料价格标准两方面。公式如下：
某产品的直接材料用量标准成本＝该产品所需某材料的数量标准×该材料的价格标准
确定生产某一特定单位产品所耗用的材料数量，可根据产品的图纸等技术文件进行研究，还可以过去经验为根据科学地制定标准。在某些工业企业里，对材料数量标准的确定必须考虑关于废料、损耗和残料的数量。在对过去的记录进行分析时，可选择耗用材料的平均数作为标准：以某一期间相似各批产品的平均耗用量；或使用标准前最高、最低耗用量的平均数；也可以用以前关于材料用量的最节省数量。
材料的价格标准可以采用现行或预期价格标准，也可采用正常价格标准，前者是最合乎需要和最有效的标准，后者往往是材料的统计回平均价格标准。当采用现行或预期价格标准时，要视有无长期购料合同、库存材料价格及市场预测等来确定，应包括运输途中损耗、挑选费等在内。另外，还应注意考虑以下几个方面：确定最佳采购批量获得的价格优惠；实现最低成本所采用的装运和储藏的最佳方法；使用商业信用可能节约的成本和降低的价格等因素。
2.直接人工标准成本的制定
直接人工标准成本包括直接人工用量标准和直接人工价格标准两方面。直接人工用量标准即直接人工标准工时；直接人工价格标准即工资率标准。
在制定人工标准成本时，首先要对产品生产过程加以研究，研究有哪些工艺；其次对有关企业的工资形式、制度进行研究，以便结合实际情况来制定标准。
标准工时的制定往往受工厂布局、生产计划、选购材料等因素的影响，它的制定通常采用下列程序的一个或几个来完成：
（1）过去工时的平均值。
（2）对预期正常情况下的制造裎序进行实验测试。
（3）根据产品和制造过程中的过去经验和知识，进行一次合理的估计。
（4）对工作时间和动作进行研究和估计。
标准工资率往往受劳动力的平均经验、操作情况的变化、人工结构比例等因素的影响，采用不同的薪金制度同样影响标准工资率的制定。采用计时工资制，工资率在当期较少变动，标准较易制定。采用计件工资制，可以将计件工资的数额作为产品人工成本。
3.制造费用标准成本的制定
在实际生产中，制造费用常以预算总额的形式来确定，用以宏观控制间接费用发生情况。根据管理要求，将制造费用按成本习性分为固定性制造费用和变动性制造费用。虽然固定性制造费用总额在相关范围内为一常数，但单位产品分摊的固定性制造费用却是相对变化的，而变动性制造费用总额在相关范围内成比例变动，但单位来说却相对不变。所以，需分别计算他们的标准成本，其用量标准和直接人工的用量标准相同，也是标准工时用量。标准价格，即是标准工时制造费用分配率，按其性态分为固定制造费用分配率和变动制造费用分配率。计算公式如下：
制造费用标准成本在全部成本法下，固定制造费用预算可参照历史资料并考虑预算期生产能力利用程度加以估算，相应的生产量标准通常应选择预算产量标准工时。在变动成本法下，固定制造费用属于期间成本，不存在分配率标准的问题。无论在哪种成本法下，变动制造费用分配率标准均可按上式计算，此外还可按历史资料考虑变动制造费用的变化趋势，从而估算确定。
标准成本一经确定就应编制标准成本卡。标准成本卡的内容与预算方法有关。在变动成本法下，标准成本卡只包括直接材料、直接人工和变动性制造费用三项内容。在全部成本法下，标准卡还要包括固定制造费用，由于西方国家的大多数企业在对外报告中仍使用全部成本法，所以，标准成本卡大都填写直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用四个项目的有关数字。
企业通常要为每一产品设置一张标准成本卡，并在该卡中分别列明各项成本的用量标准与价格标准，通过直接汇总的方法来求得单位产品的标准成本。
【例8-8】2011年年初某企业制定的曱产品的标准成本卡如表8-10所示。
二、成本差异的计算与分析
（一）成本差异的种类
产品的标准成本是一种预定的目标成本，是用来控制实际成本的。但在成本发生的具体过程中，由于种种原因，产品的实际成本与预定的标准成本会发生偏差或差额，这种差额称为成本差异。实际成本大于标准成本的差异，为不利差异，又称为超支差异；实际成本小于标准成本的差异为有利差异，又称节约差异，企业应采取相应的措施，消除不利差异，发展有利的差异，以实现对成本的有效控制，不断降低成本，提高经济效益，计算公式如下：
成本差异＝实际成本－标准成本＝实际用量×实际单价－标准用量×标准单价
由于成本的大小是由资源的耗用量和单价两方面因素确定的，因而成本差异的分析从这两方面入手。其中数量差异是指实际的单位耗用量脱离标准单位耗用量所产生的成本差异，我们称为用量差异，或简称量差，用量差异在直接材料成本差异中称材料用量差异，在直接人工成本差异中称人工效率差异，在变动制造费用成本差异中称变动制造费用效率差异。价格差异是指实际价格脱离标准价格所产生的成本差异，或简称价差。价格差异在直接材料成本差异中称材料价格差异，在直接人工成本差异中称工资率差异，在变动制造费用成本差异中称变动制造费用预算差异。两者之和，即为总的成本差异。
用量差异的计算公式如下：
量差＝用量差异×标准单价
即：
量差＝（实际用量－标准用量）×标准单价
价格差异的计算公式如下：
价差＝实际用量×价格差异
即：
价差＝实际用量×（实际单价－标准单价）
当有了量差和价差，我们就可反过来求出总的成本差异。
成本差异＝量差＋价差
（二）预算差异与能量差异
固定制造费用成本差异可分为预算差异与能量差异。下面分别加以说明：
（1）预算差异。由于固定制造费用不随业务量的变动而变动，所以，只要实际发生的固定制造费用与固定制造费用预算额不同，就应该认为产生了固定制造费用成本差异。这种成本差异就是预算差异。
（2）能量差异。它是指预算产量标准工时与实际产量标准工时不同所产生的成本差异，可进一步分解为能力差异和效率差异。能力差异是指预算产量标准工时与实际产量实际工时不同所产生的成本差异。效率差异是指实际耗用总工时与实际产量应耗用的标准工时不同所产生的成本差异。
（三）成本差异的计算与分析
标准成本是分别按直接材料、直接人工和制造费用制定的，而制造费用又分为变动制造费用和固定制造费用，所以成本差异计算与分析也应从四个方面进行，根据成本差异的分类，分别计算与分析如下所示。
1.直接材料成本差异的计算与分析
1）直接材料成本的计算
直接材料成本差异是指在实际产量下直接材料实际总成本与标准直接材料总成本之间的差额。它可分解为直接材料用量差异和直接材料价格差异两部分。有关计算公式如下：
直接材料成本差异＝实际产量直接材料实际成本－实际产量直接材料标准成本＝直接材料用量差异＋直接材料价格差异
直接材料用量差异＝直接材料标准价格×（实际产量直接材料实际用量－实际产量直接材料标准用量）
直接材料价格差异＝（直接材料实际价格－直接材料标准价格）×实际产量直接材料实际用量
【例8-9】承[例8-8]，假设某企业2011年1月份生产甲产品100件，实际耗用A材料11千克/件，A材料实际单价为48元/千克。
要求：计算A材料成本差异。
A材料成本差异＝100×11×48－100×10×50＝2800（元）
进一步计算得到：
A材料用量差异＝50×（100×11－100×10）＝5000（元）
A材料价格差异=（48－50）×11×100＝﹣2200（元）
显然，
A材料成本差异＝A材料用量差异＋A材料价格差异＝5000＋（－2200）＝2800（元）
2）直接材料成本差异分析
计算出有关差异后，无论是有利差异还是不利差异，都应再去探究和分析形成差异的原因。对有利的因素，应积极发扬和鼓励；对不利的因素，应努力加以改进、避免，明确责任归属。
一般来说，直接材料用量差异主要由生产部门负责，如工人的技术熟练程度和责任心的强弱、加工设备的完好程度、产品质量控制制度、材料的质量和规格、材料的安全保管工作等。但有时也可能是采购部门的工作所引起的，如采购部门以较低的价格购进了质量较差的材料，由于不完全适合原定的生产需要，也会引起耗用量的增长，由此而形成的直接材料用量的不利差异，就应由采购部门负责。
影响直接材料价格变动的因素也是多方面的，应主要由采购部门负责，如市场环境、价格变动状况、材料采购方式、运费、批量和运输方式，以及材料供应者的选择等。只要其中任何一个因素脱离了制定标准成本时的预定要求，都会影响价格差异。但某些差异可能是由采购工作所造成的，也可能是由生产上的原因引起的，如为适应生产上的要求，对某项材料进行小批量的紧急订货，并由陆运改为空运，因此而形成的不利差异，其责任应由计划部门负责。
2.直接人工成本差异的计算与分析
1）直接人工成本差异的计箅
直接人工成本差异是指在实际产量下直接人工实际总成本与标准总成本的差额。它可分解为直接人工效率差异与直接人工工资率差异两部分。直接人工效率差异即为通用公式的用量差异，有关计算公式如下：
直接人工成本差异＝实际产量直接人工实际成本－实际产量直接人工标准成本＝
直接人工工资率差异＋直接人工效率差异
其中：
直接人工工资率差异＝（实际工资率－标准工资率）×实际工时
直接人工效率差异＝（实际工时－标准工时）×标准工资率
【例8-10】承[例8-8]，假设某企业2011年1月份生产甲产品100件，实际工时用量20500小时，实际工资率为1.4元/小时。
要求：计算直接人工成本差异。
直接人工成本差异＝20500×1.4－100×200×1.5＝﹣1300（元）
其中：
直接人工工资率差异＝（1.4－1.5）×20500＝﹣2050（元）
直接人工效率差异＝1.5×（20500－100×200）＝750（元）
显然，
直接人工成本差异＝直接人工效率差异＋直接人工工资率差异＝750＋（﹣2050）＝－1300（元）
2）直接人工成本差异分析
直接人工工资率通常较少变动，主要影响原因是工人工资结构和工资水平变动，如将技术熟练、工资级别较高的工人安排在不需要高技术的工作岗位上，职工人员增减、职工技术职称的升降、加班或雇工等，都会出现工资率差异。其责任主要在劳动人事部门和生产管理部门。
直接人工效率差异即直接人工工时用量差异，影响因素包括：工人的劳动生产率、加工设备的完好程度、劳动力供应情况、材料半成品供应保证程度、材质规格等。如果是由于生产部门安排不周，把技术不熟练的工人安排在做技术复杂的工作，必然会造成实际工时超过标准工时，这应由生产部门负责；但如果由于采购了不适用的材料，加工时花了较多的工时，或由于生产工艺过程的改变，需延长或缩短加工时间等，这些都不是生产部门所能控制的因素，应由采购部门、技术部门等承担责任。
3.变动制造费用成本差异的计算与分析
1）变动制造费用的成本差异的计算
变动制造费用成本差异是指在实际产量下，变动制造费用实际发生总额与其标准发生总额之间的差额。它又可分解为变动制造费用预算差异和变动制造费用效率差异两部分。其中，效率差异即为变动制造费用的用量差异，预算差异即为变动制造费用的价格差异。有关公式如下：
【例8-11】承[例8-8]，假设某企业2011年1月份生产甲产品100件，实际工时20500小时，实际动力费分配率是0.48元/小时。
要求：计算动力费成本差异。
动力费用差异＝20500×0.48－100×200×0.5＝﹣160（元）
进一步计算得：
动力费预算差异＝（0.48－0.50）×20500＝﹣410（元）
动力费效率差异＝0.5×（20500－100×200）＝250（元）
显然，
动力费成本差异＝动力费预算差异＋动力费效率差异＝﹣410＋250=﹣160（元）
变动制造费用成本差异计箅可以按其费用项目分别计算再汇总，也可以按各项费用合计计算。但为便于成本差异分析，一般要按费用项目具体计算成本差异。其他项目成本差异计算同理（略）。
2）变动制造费用差异分析
变动制造费用效率差异反映产品生产过程中工时利用效率问题，因而，其发生原因与直接人工效率差异发生原因基本一致。变动制造费用预算差异反映制造费用开支的升降，应结合变动制造费用具体构成项目和企业财务制度作更深人的分析，以査清费用超支或节约的原因，并明确责任。
（四）固定制造费用成本差异的计算与分析
1.固定制造费用成本差异的计算
固定制造费用与变动制造费用不同，它主要是同生产能力的形式及正常维护相联系，具有在相关范围内固定不变的性质，因此，对于固定制造费用，通常编制固定预算而非弹性预算。按全部成本法制定标准成本时，标准的固定费用分配率是按下式进行计算的：
固定制造费用成本差异是指在实际产量下固定制造费用实际发生总额与其标准发生总额之间的差额，用公式表示如下：
固定制造费用总差异的分解具体有两种方法：一种是二因素分析法，另一种是三因素分析法。
1）二因素分析法
二因素分析法是将固定性制造费用的差异分解为预算差异和能量差异两部分，预算差异是指实际金额与预算金额之间的差额。由于固定性制造费用在相关范围内不随业务量的变动而变动，因而不考虑业务量的变动，而以原来的预算数作为标准。其计算公式分别如下：
能量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，即实际业务量的标准工时与生产能量的差额用标准分配率计算的金额。其计算公式如下：
二因素分析法较简单，但从上述计算公式可以看出，却没有反映和分析生产效率对固定性制造费用成本差异的影响。计算差异时，使用的都是标准工时，它说明的是按标准工时反映的生产能力利用情况。如果实际产量标准工时和计划产量标准工时一致，则能量差异为零。但实际产量工时可能与其标准工时存在差异，而生产能力的实际利用情况更取决于实际工时而非标准工时。实际工时与标准工时的差异，属于效率高低问题。因此固定性制造费用成本差异分析更多地采用将能量差异划分为能力差异和效率差异的三因素分析法。
2）三因素分析法
三因素分析法要求将固定制造费用成本总差异分解为预算差异、能力差异和效率差异三种，预算差异的计算与二因素分析法相同。不同的是将二因素分析法中的“能量差异”进一步分为两部分：一部分是实际工时未达到标准能量而形成的能力差异，另一部分是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。其公式如下：
固定制造费用差异的计算公式中的各项指标计算归纳总结如表8-11所示。
【例8-12】承[例8-8]，假设某企业2011年1月份生产甲产品100件，实际工时20500小时。预算产量110件，固定制造费用预算总额17600元，固定制造费用实际支付17000元。
要求：分别用二因素分析法和三因素分析法计算固定制造费用成本差异。
（1）二因素分析法：
固定制造费用成本差异＝17000－100×160＝1000（元）
其中：
固定制造费用预算差异＝17000－110×200×0.8＝﹣600（元）
固定制造费用能量差异＝0.8×（110×200－100×200）＝1600（元）
显然，
固定制造费用成本差异＝固定制造费用预算差异＋固定制造费用能量差异＝﹣600＋1600＝1000（元）
由以上分析可以看出，该企业甲产品的固定制造费用超支1600元主要是由生产能力利用不足，实际产量小于计划产量所致。固定制造费用超支，不管是顿算差异还是能量差异，一般都由有关的管理部门负责。
（2）三因素分析法：
固定制造费用成本差异＝17000－100×160＝1000（元）
其中：
固定制造费用预算差异＝17000－110×200×0.8＝﹣600（元）
固定制造费用能力差异＝0.8×（110×200－20500）＝1200（元）
固定制造费用效率差异＝0.8×（20500－100×200）＝400（元）
显然，在二因素分析法中，
固定制造费用能量差异＝固定制造费用能力差异＝固定制造费用效率差异＝1200＋400＝1600（元）
在三因素分析法中，
固定制造费用成本差异＝固定制造费用预算差异＋固定制造费用能力差异＋
固定制造费用效率差异＝﹣600＋1200＋400＝1000（元）
三因素分析法中的能力差异（1200元）与效率差异（400元）之和为1600元，与二因素分析法中的“能量差异”数额相同。采用三因素分析法，能够更好说明生产能力利用程度和生产效率高低所导致的成本差异情况，并且便于分清责任：能力差异的责任一般在于管理部门，而效率差异的责任则往往在于生产部门。
2.固定制造费用差异分析
对固定制造费用预算差异来说，其产生的原因可能是，资源价格的变动，如工资率增加或减少、税收变动等；某些酌量性固定成本，如职工培训费、差旅费等因管理上的新决策而有所增减；资源的数量比预算增加或减少，如增加或减少职工，以及部门领导为避免完不成预算而延缓酌量性成本的支出，或担心实际支出过少会削减下期经费预算，而增加不必要的开支，等等。所有这些，应分别对具体情况采取相应的对策。
对固定制造费用能量差异，从理论上说，只反映计划生产能量的利用程度，一般不能说明固定制造费用的超支或节约。故西方有些会计学家的主张只用工时或机器小时表示。若预算产量标准总工时等于实际产量应耗标准工时，即反映该公司的生产能量已得到充分利用。若预算产量标准总工时大于实际产量应耗标准工时，即说明该公司的生产能量未被充分利用，应进一步查明原因，以便确定由谁负责；反之，若实际产量应耗标准工时大于预算产量标准总工时，即表示公司的计划生产能量已得到超额利用，应总结经验，巩固成绩。
（五）成本差异的账务处理
成本差异可为成本控制和考核提供必要的信息，管理人员在对差异进行分析的基础上，应分清并落实责任，采取相应的有效措施。对成本差异进行账务处理，也是标准成本制度的重要环节。
1.成本差异核算使用的账户
成本差异核算使用的账户既可以按大的成本项目设置，又可以按具体成本差异的内容设置。在全部成本法下，成本项目设置的核算成本差异的会计账户包括：“直接材料成本差异”账户、“直接人工成本差异”账户、“变动制造费用成本差异”账户和“固定制造费用成本差异”账户，每个账户下再按差异形式的原因分设明细账户。在变动成本法下，可以不设置“固定制造费用成本差异”账户。
按具体差异设置的账户应包括：“直接材料用量差异”、“直接材料价格差异”、“直接人工效率差异”、“直接人工工资率差异”、“变动制造费用预算差异”、“变动制造费用效率差异”、“固定制造费用预算差异”和“固定制造费用能量差异”（或“固定制造费用预算差异”、“固定制造费用能力差异”和“固定制造费用效率差异”）等。
每月月末根据各种成本差异账户的借贷方余额，编制“成本差异汇总表”。另将各种成本差异相互轧抵后的净额列入当月利润表，作为“销售成本”或“销售毛利”的调整项目，以便将利润表上原列的标准数转换成实际数。
在年终决算时，如成本差异净额数字不大，可全部转入当月销售成本；若差异净额较大，或库存产品较多时，原则上应将差异净额按比例分配记入“生产成本”和“库存商品”账户，以便正确计箅当年损益，并将有关存货账户的年终余额从原来的标准成本调整为实际成本。但在实际工作中，由于“生产成本”和“库存商品”的期末余额一般不会太大，为了简化核算手续，仍可将成本差异额全数转入本期“销售成本”或“销售毛利”，不再进行分配。
【例8–13】承[例8-8]，某企业制造甲产品的标准成本如表8-10所示，其本月实际发生业务综合以上各例如下：
（1）生产甲产品100件，已完工入库，定价2100元。
（2）购进A材料1100千克，单价48元；B材料3000千克，单价20元；全月共领用A材料1100千克，B材料3000千克。
（3）直接人工的实际工时用量20500小时，每小时工资率为1.4元。
（4）变动制造费用中动力费用9840元，间接人工10000元，间接材料12000元，共计31840元。
（5）固定制造费用实际发生17000元。
销售费用实际发生8000元，其中变动销售费用5000元，固定销售费用3000元，财务及管理费用4000元（全部为固定费用）。
则：有关业务的账务处理如下：
a.购入直接材料：
借：原材料 112800
货：银行存款 112800
b.耗用直接材料：
借：生产成本 50000
直接材料用量差异 5000
贷：原材料 52800
直接材料价格差异 2200
c.发生直接人工成本：
借：直接人工 28700
贷：应付职工薪酬 28700
d.结转直接人工：
借：生产成本 30000
直接人工效率差异 750
贷：直接人工 28700
直接人工工资差异 2050
e.支付变动制造费用：
借：变动制造费用——动力费 9840
——间接人工 10000
——间接材料 12000
货：银行存款 31840
f.结转变动制造费用成本：
借：生产成本 32000
变动制造费用效率差异——动力费 250
贷：变动制造费用预算差异——动力费 410
变动制造费用 31840
g.实际支付固定制造费用：
借：固定制造费用 17000
贷：银行存款 17000
h.分别在二因素分析法和三因素分析法下，结转固定制造费用（按全部成本法）：
二因素分析法：
借：生产成本 16000
固定制造费用能量差异 1600
货：固定制造费用预算差异 600
固定制造费用 17000
三因素分析法：
借：生产成本 16000
固定制造费用能力差异 1200
固定制造费用效率差异 400
贷：固定制造费用预算差异 600
固定制造费用 17000
若按变动成本法则将固定制造费用转入期间费用：
i.结转本月制成甲产品成本：
按全部成本法：
借：库存商品 128000
贷：生产成本 128000
按变动成本法：
借：库存商品 112000
货：生产成本 112000
j.出售甲产品100件，并受到货款210000元：
借：银行存款 210000
贷：主营业务收入 210000
k.结转销售甲产品100件的成本：
全部成本法：
借：主营业务成本 128000
贷：库存商品 128000
变动成本法：
借：主营业务成本 112000
货：库存商品 112000
月末编制成本差异汇总如表8-12所示。
根据上述资料，分别按全部成本法和变动成本法为该企业编制利润表8-13。
由于该企业本月期初期末均无存货，使得按全部成本法与按变动成本法计算的税前净利相等。