第一节 成本核算制度设计的基本要求

成本核算制度一般是由各行业主管部门和企业在国家统一规定的原则基础上，结合各自的具体情况和要求进行设计的。成本核算制度是会计制度的一个组成部分，但是由于其内容较多，又具有一定的独立性，所以，一般都作为一个相对独立的制度来制定。

为了使设计的成本核算制度有利于加强成本管理，正确、及时地计算产品成本，在设计成本核算制度时，应符合以下几项基本要求。

一、以国家颁布的有关成本管理制度为依据

国家颁布的成本管理条例以及其他有关制度办法中，对成本开支范围、成本核算的原则、成本管理责任制、各项费用开支标准，以及成本的考核办法等作出了明确的规定，各主管部门或企业在设计成本核算制度时，必须严格按照这些规定来进行，否则，会出现成本核算制度与国家的法规制度相抵触的情况，在执行当中会出现混乱现象。

二、与企业生产经营特点相结合

企业的生产特点不同，其费用发生的形式、归集的方法等也不同。为了便于核算和监督生产产品和提供劳务所发生的各项耗费，在设计成本核算制度时，必须要注意与企业的生产特点相结合。比如：小批单件生产的企业可考虑采用分批法计算成本，大量大批多步骤生产的可考虑采用分步法等。这样才能便于核算费用成本，便于对各环节的成本进行监督。

三、与成本管理要求相一致

成本管理包括成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析及成本考核等几个方面，这些方面是相互联系、相互补充的。成本核算制度必须有利于各项成本管理职能的发挥，必须符合各项成本管理要求，这样才有利于加强企业的成本管理工作。比如：企业采用定额成本法计算成本，就有利于在各项费用发生时进行控制，及时采取措施降低成本。

四、有利于正确计算成本和简化成本核算

正确地核算费用、计算成本是成本核算的主要任务。所以，所设计的成本核算制度，必须有利于正确计算费用成本。比如：生产费用在完工产品和在产品之间划分时采用的定额比例法，有其独特的优点，但只能在特定的条件下使用，如果企业不具备一定条件而采用了这种方法，则必然会影响其成本的正确性。但对于那些对成本影响不大或不影响的内容，为了保证成本计算的及时性以及避免出现不必要的浪费，必须采取简化的方法进行核算。

第二节 要素费用及成本项目的设计

一、明确成本开支范围

成本开支范围是指应计入产品成本的内容。为了统一口径，在成本核算制度中应对成本开支范围作出规定，成本有理论成本和实际成本之分。

1.理论成本

马克思的政治经济学指出：产品的价值由三个部分组成，即生产中消耗的生产资料的价值（c），劳动者为自己的劳动创造的价值（v），以及劳动者为社会创造的价值（m）。理论成本就是前两个部分之和（c+v）。

2.实际成本

在实际工作中，为了促使企业加强经济核算，减少损失，因而把某些不形成产品价值的损失，也计入产品成本。另外，为了简化成本核算工作，对于那些大多按时期发生，难以按产品归集的管理费用、财务费用、销售费用都作为期间费用，直接从当期利润中扣除，不计入产品成本。因此，实际成本包括的内容是根据理论成本结合管理的需要调整得出的。

3.我国有关成本开支范围的规定

在我国，成本开支范围是由国家统一制定的，主要是便于各企业按照统一口径进行核算，能够提供相互可比、可分析的资料，也便于国家进行控制。《企业财务通则》规定，企业为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接支出，包括直接材料、直接人工、商品进价以及其他直接支出，直接计入生产经营成本。企业为生产经营商品和提供劳务而发生的各项间接费用，分配计入生产经营成本。下列支出，不得列入成本、费用：对外投资的支出；被没收的财物；各项罚款、赞助、捐赠支出；规定不得列入成本、费用的其他支出。

虽然成本开支范围由国家统一制定，但由于生产费用的内容很多，项目也很具体，而且各单位的具体情况不同，费用发生的情况也会有所不同，所以国家只能做原则性的规定。各主管部门和基层单位在制定成本核算制度时，应以此规定为基础，再结合自身特点制定出具体的规定。如：国家规定的成本开支范围中有些内容是一些大框框，没有列出很具体的内容，企业可以结合实际作出比较具体的规定。但是必须注意，自行补充的内容不应扩大或缩小国家规定的成本开支范围，并且，必须报经同级财政部门或上级主管部门同意后，才能开始执行。

二、要素费用的设计

1.什么是要素费用

所谓要素费用就是费用按照经济内容进行的分类。在成本核算制度中，对于要素费用的名称及核算方法等应予以说明。

产品的生产经营过程，也是劳动对象、劳动手段和活劳动的耗费过程。所以，生产经营过程中发生的各种耗费按照其经济内容不同，主要可分为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用，称为费用的三大要素。各大类当中又有一些具体的费用项目。如：劳动对象方面的费用可以分为材料、燃料等；活劳动方面的费用可以分为工资、职工福利费等。

2.要素费用的设计原则

在设计要素费用时应遵循以下原则：

（1）费用要素能为编制企业的材料采购资金计划和劳动工资计划提供资料。

（2）费用要素能为企业核定储备资金定额和考核储备资金周转速度提供资料。

（3）费用要素能为计算工业净产值和国民收入提供资料。

3.费用要素的内容

最基本的要素费用包括劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用。前两者为物化劳动耗费，即物质消耗；后者为活劳动耗费，即非物质消耗。为了具体反映各种费用的构成和耗费水平，费用要素应在此基础上进一步细分。由于国家要利用要素费用的资料计算国民收入和工业净产值，所以企业在设计要素费用的具体内容时，应该与国家对宏观国民经济的管理要求相适应。一般情况下，要素费用包括下列九项内容。

（1）外购材料。它是指企业为进行生产经营而从外部购入的一切原料及主要材料、半成品、辅助材料、修理用备件、包装物和低值易耗品等。

（2）外购燃料。它是指企业为进行生产经营而从外部购入的各种燃料。

（3）外购动力。它是指企业为进行生产经营而从外部购入的各种动力。

（4）工资。它是指企业从事生产经营的员工工资。

（5）职工福利费。它是指企业按工资的规定比例计提的福利费。

（6）折旧费。它是指企业按规定计提的固定资产折旧费。出租固定资产的折旧费不包括在内，以免重复统计。

（7）利息费用。它是指企业在生产经营期间发生的利息净支出。

（8）税金。它是指企业计入生产经营费用的各种税金，如印花税、房产税、车船税、城镇土地使用税等。

（9）其他费用。它是指不属于以上各要素的费用，如租赁费、外部加工费、差旅费、邮电通讯费、保险费等。在这一要素中，往往很难严格划清物质消耗与非物质消耗。

费用要素的主要作用是：通过要素费用准确反映企业在一定时期发生了哪些消耗，分析与比较企业各个时期各项费用所占比重及耗费水平的变化，考核费用计划的执行情况。

要素费用并不是一成不变的，它要随着管理要求的变化而作出相应的改变。同时各主管部门在制定成本核算制度时，可以在不影响国家汇总并报经同级财政部门同意的前提下，增减某些项目。

企业提供的要素费用是通过编制生产费用表来实现的。在生产费用表中列有规定的各要素项目，企业按规定将表中各项目填齐，然后上报，以便进行汇总。

三、成本项目的设计

（一）成本项目的概念和作用

所谓成本项目就是生产费用按经济用途分成的若干个项目。通过各个成本项目，有利于反映产品生产成本的具体构成，考核各项费用定额或计划的执行情况，分析费用支出是否合理、节约，便于挖掘降低成本的潜力。因此，一个企业不仅要分产品计算成本，而且要分成本项目计算各种产品的成本。

（二）设计成本项目时应考虑的问题

1.费用在管理上有无单独反映、控制和考核的需要

由于各单位生产的产品不同，所发生的费用也往往有所不同。设计成本项目时应充分考虑这些费用的内容。如有的企业消耗的燃料动力较多，就可以专设“燃料及动力”成本项目，反之则可以不设。

2.费用在产品成本中比重的大小

在产品生产中，有些费用占成本的比重较大，一般应专设成本项目，以便掌握重点，随时进行分析比较，了解费用发生的情况。比如，企业的原材料费用是构成产品实体的，而且一般在产品成本中的比重也较大，所以一般都要专设“原材料”这个成本项目；而辅助材料的比重则较小，所以一般不专设成本项目。有些企业如果辅助材料比重较大，则也可专设此成本项目。

3.为某种费用专设成本项目所增加的核算工作量的大小设计成本项目要注意简明适用，不能过多，也不能过少。如果对所有费用都专设成本项目，就将增加成本核算的工作量，而且计算结果的正确性也很难保证。如果成本项目设置太少，则不便于分析和检查。

（三）工业企业设立成本项目的具体内容

（1）原材料，也称直接材料，是指直接用于产品生产、构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品形成的辅助材料。

（2）燃料及动力，是指直接用于产品生产的外购和自制的燃料和动力。

（3）生产工资及福利费，简称工资及福利费，也称直接人工，是指直接参加产品生产的工人工资以及按生产工人工资和规定的比例计提的职工福利费。

（4）制造费用，是指直接用于产品生产，但不便于直接计入产品成本，因而没有专设成本项目的费用（如机器设备的折旧费），以及间接用于产品生产的各项费用（如车间厂房折旧费）。

为了使成本项目更好地适应工业企业的生产特点和管理要求，企业可以根据自己的生产特点对上述项目作适当的调整。对于某些可以直接归属于有关产品的费用，若金额较大，或管理上需要单独反映、控制和考核的，可增设有关成本项目，如“外部加工费”、“专用工模具费”、“废品损失”、“停工损失”等项目。

成本项目的设计，还应与所采用的成本计算方法一致。比如采用变动成本法时，由于产品成本中只包括变动成本，所以，固定的制造费用就不能作为成本项目。

国家制定的统一会计制度中，通常只对成本项目的设立作原则性的规定，同时给予一些灵活性的办法。这主要是为了便于综合汇总和同行业之间的对比分析，并顾及不同企业的特点。各行业主管部门可以根据统一规定的要求，结合本行业实际作出某些改变。如果同行业内所属企业生产的产品种类很多，还可按不同类别的产品制定成本项目。基层单位一般按主管部门制定的成本项目执行，不另行设计，对于那些不编制成本报表上报的产品或劳务的成本项目，可由单位自行设计。

产品生产成本项目中，有的只涉及某一项费用要素，称为单一成本项目，如“直接材料”、“直接人工”项目等；有的则涉及多项费用要素，称为综合成本项目，如“制造费用”、“废品损失”等项目。

费用按经济用途分类后形成的费用要素与费用按经济内容分类后形成的成本项目，能从不同的角度反映企业生产经营过程中的耗费，前者主要反映用到哪里去，后者主要说明发生了哪些耗费。以下以工资项目为例进行比较：按经济用途分类的“直接人工”项目中的工资，仅指直接从事产品制造的生产工人工资；而按经济内容分类的“工资”项目，则不仅包括生产工人工资，而且还包括车间、分厂等部门和总厂（部）管理人员的工资。

四、生产费用分配方法的设计

由于生产费用有直接费用和间接费用之分，其管理和核算的要求也不同，所以，各成本项目的费用计入产品成本的方式也不同。有的生产费用可以直接计入各成本计算对象，有的生产费用需要按照一定的程序，采用适当的方法计算分配后，才能计入各成本计算对象。所采用的计算分配的程序和方法是否适当、合理，会对成本计算的正确性产生影响。比如，制造费用是按车间发生并进行归集的，所以分配制造费用时，应按车间分别进行，将某车间的制造费用在其车间生产的各种产品之间进行分配。如果将各车间的制造费用加总，然后在整个企业内进行分配，则由于每个车间的制造费用水平高低不一，所以分配结果是不合理、不正确的。这就要求在设计生产费用的分配方法时，分配所依据的标准与所分配的费用多少应有比较密切的联系，分配结果比较合理，分配标准比较容易取得，计算比较简便。

下面对一般工业企业设立的几个成本项目，简要说明其费用计入产品成本的方式。

1.原材料

原材料能直接计入某一成本计算对象的，应直接计入；由几种产品共同耗用的，则应根据实际耗用情况采用一定的方法进行分配计入。通常采用的分配标准有产品的重量比例法、产品的体积比例法、定额耗用量比例法等。

2.燃料及动力

此项目费用的计入方式与“原材料”相同。但是，如果企业耗用的燃料动力很少，可以不专设此项目。在这种情况下，燃料视同原材料处理，直接或分配计入各种产品成本；生产车间用的照明电以及生产产品用的动力电都计入制造费用。

3.工资及福利费

如果生产工人只生产一种产品，则工资及福利费直接计入该产品成本；如果生产工人在一定时期内生产多种产品，就按各产品生产所耗的工时比例或台时比例分配计入各产品成本。

4.制造费用

此项费用属综合费用，包括的内容较多。如果一个企业或一个车间只生产一种产品，则制造费用不需要分配，可全部计入该产品的成本。否则一定要选择适当的标准在各种产品间进行分配。制造费用的分配方法很多，常用的方法有以下几种：生产工时（实耗工时或定额工时）比例分配法；生产工人工资比例分配法；机器工时比例分配法等。也可以按照年度计划分配率对制造费用进行分配。

第三节 辅助生产成本计算的设计

工业企业的生产车间有基本生产车间和辅助生产车间之分。辅助生产车间主要是为基本生产车间服务而进行产品生产或劳务供应的车间。辅助生产产品和劳务所耗费的各种生产费用之和，构成这些产品和劳务的成本，即辅助生产成本。如果辅助生产提供的产品和劳务对外销售，则其成本计算与基本生产相同。在工业企业里，辅助生产产品和劳务一般都是对内供应，所以，在计算时可以采用一些简化的方法，还要将其成本在企业内部各受益部门之间进行分配。

一、明确辅助生产的成本计算对象

所谓成本计算对象，就是生产费用归属的对象，即成本的承担者。在进行成本计算时，首先要确定成本计算的对象，才能按成本计算对象归集生产费用，计算各种成本计算对象的成本。对于辅助生产来说，生产过程一般比较简单，多数辅助生产车间只生产一种产品或提供一种劳务，在这种情况下，其所生产的产品或提供的劳务就是该辅助生产车间的成本计算对象。有的辅助生产车间生多种产品或提供多种劳务，比如工具车间生产各种专用工具、备件等，应分别以各种工具、备件等作为成本计算对象；如果是分批生产的，应以批别作为成本计算对象；如果生产量不多，也可以简化计算，将这些工具、备件等合并为一中间性成本计算对象，待制完工验收入库时，再用一定的方法分配计算各最终成本计算对象的总成本和单位成本。

二、明确辅助生产的成本计算方法

企业的辅助生产车间规模一般不大，生产过程相对也比较简单，多数辅助生产的产品或劳务都是单步骤生产出来的，也没有期初、期末在产品，所以一般都采用品种法计算成本。有的辅助生产车间也成批或大量生产某些产品，而且，产品生产也分几个步骤，如前面所说的工具车间，其生产的产品就是如此，相应的成本计算方法分别可采用分批法、分步法或者分类法等。这些在成本核算制度中都应一一加以说明。

三、明确辅助生产的成本分配方法

由于辅助生产车间所生产产品或劳务的种类不同，其转出分配的程序、方法不同。辅助生产的成本分配应根据不同的生产种类采取不同的分配方法。

（一）从事工具、模具生产的辅助生产

工具和模具车间生产的工具、模具及修理用备件等产品成本，应按照已明确的成本计算方法计算出这些产品的成本，然后分别从“辅助生产成本”科目转入“低值易耗品”、“原材料”等科目。

（二）从事劳务生产的辅助生产

动力、机修和运输等车间生产和提供的产品和劳务所发生的成本，要按照“受益原则”进行分配。即谁受益，谁负担；受益多少，负担多少。以下所阐述的内容就是针对这一类辅助生产的成本分配来讲的。

要分配某一项费用或成本，首先要确定其分配的标准。辅助生产的成本应以各部门或产品的实际耗用量作为分配计算的标准。各种劳务量的计算，一般以计量设备或有关原始凭证的记录为依据，如果计量设备不完善或无法安装计量设备，则必须采用其他间接计算的方法来确定其耗用量或分配费用的百分比。这就需要在设计制度时加以说明。

（三）辅助生产之间的交互分配

辅助生产提供的产品或劳务，主要是为基本生产车间和行政管理部门使用和服务的。但在辅助生产车间之间，也经常存在相互提供产品和劳务的情况。例如，供水车间为机修车间供水，机修车间为供水车间提供修理劳务。这样，为了计算水的成本，需要确定修理车间修理劳务的成本；为了计算修理劳务的成本，又要计算水的成本。因此，为了正确计算辅助生产产品和劳务的成本，并且将辅助生产费用正确地计入基本生产产品成本，在分配辅助生产费用时，还应在各辅助生产车间之间进行费用的交互分配。具体的分配方法如下。

1.直接分配法

直接分配法不考虑辅助生产之间互相提供劳务的情况，直接将发生的生产费用向辅助生产以外的生产部门分配。此种分配方法比较简单，但分配结果不准确，因此只适用于辅助生产之间互相提供劳务不多的情况。

2.交互分配法

交互分配法先在辅助生产之间按照互相提供的劳务量进行交互分配，然后根据交互分配后的结果再对辅助生产以外的生产部门进行分配。此种分配方法提高了分配的准确性，但是第一次交互分配时的分配率是根据原发生的生产费用计算的，所以只具有相对的准确性。此外，计算两个分配率，分配两次，增加了工作量。这种方法适用于辅助生产之间互相提供劳务较多的情况。

3.代数分配法

代数分配法是根据初等代数中解多元一次联立方程的原理，先算出各辅助生产车间劳务的单位成本，然后根据该单位成本和各受益单位（包括辅助生产车间）耗用的数量计算分配辅助生产费用的一种方法。采用代数分配法，分配结果最准确。但在分配前先要解联立方程，如果辅助生产车间多，未知数也就多，计算工作量就会大大增加，计算亦较复杂。因此，这种方法一般适宜在辅助生产车间不多或已经实现会计电算化的企业中采用。

4.计划成本分配法

计划成本分配法是先根据劳务的计划单位成本和各受益单位（包括辅助生产车间）的受益量进行分配，然后再将计划成本分配额与“实际”费用（原待分配费用加上按计划成本分人的费用）之间的差额（即辅助生产成本差异）进行调整分配的方法。为简化起见，差异可全部调整计入管理费用。采用计划成本分配法，大大简化和加速了成本的计算和分配工作。采用这种分配方法，不仅能反映和考核辅助生产成本计划的执行情况，而且还便于分析和考核各受益单位的成本，便于分清企业内部各单位的经济责任。但是，采用这种方法，计划单位成本与实际误差不能太大，否则会影响分配结果的准确性。这种方法一般适宜在有比较准确的计划成本资料的企业中采用。

5.顺序分配法

顺序分配法将各辅助生产车间按受益多少的顺序依次排列，受益少的排在前，先将费用分配出去，受益多的排在后，后将费用分配出去，排列在前的分配给排列在后的，排列在后的不再分配给排列在前的。但应注意的是：受益多少，是指受益金额的大小，而不是指受益数量的多少。排列在后的进行分配时，应在原发生的费用基础上加上排列在前的辅助生产车间费用分配转入数。采用顺序分配法，各种辅助生产费用只分配一次，分配方法简单。由于这种分配方法既分配给辅助生产以外的受益单位，又分配给排列在后的其他辅助生产车间，使得排列在后的辅助生产车间费用归集较全，因而分配结果正确性较直接分配法有所提高。但由于排列在前的辅助生产车间不负担排列在后的辅助生产车间的费用，因此，其分配结果的正确性受到排列顺序的影响。这种分配方法适宜在各辅助生产车间之间相互受益具有明显差异的企业中采用。

在工作中，企业应结合实际，选择最适当的分配方法，并在成本核算制度中加以说明。

第四节 产品成本计算的设计

产品成本计算，就是对生产过程中发生的各项生产费用，采取一定的程序和方法，按照特定的成本计算对象进行归集和分配，以计算确定各种产品的总成本和单位成本。因此，在对产品成本的计算进行设计时，必须确定产品成本计算的对象、生产费用的归集和分配程序，以及产品成本计算的方法等。

一、产品成本计算对象

1.产品成本计算对象的范围

各种产品成本计算方法的最大区别就是成本计算对象不同.所以在设计成本计算制度时，首先要确定成本计算对象。对于不同的企业有不同的生产特点，有的企业其产品仅仅是指最终的商品产品，而有的企业其产品不仅是最终产品，还包括一些自制半成品、自制零配件等，根据管理要求，这些半成品、零配件往往也要计算总成本、单位成本。所以产品成本计算的对象不仅是指最终的产品，某些自制半成品、自制零配件等也可作为成本计算对象。

2.确定产品成本计算对象的一般原则

（1）大量大批单步骤生产，或者是多步骤生产，但生产规模小，或者车间是封闭式的，或者生产是按流水线组织的，管理上不要求分生产步骤计算成本的，都可以以该种产品作为成本计算对象。

（2）小批单件单步骤生产或管理上不要求分步骤计算成本的多步骤生产，可以以产品批别作为成本计算对象。

（3）一种产品经过几个生产步骤连续加工的，可以以每一生产步骤的半成品和最终产品作为成本计算对象。

（4）企业生产的产品品种、规格繁多，直接计算每一种产品成本比较繁杂，可以先将产品结构、耗用原材料和生产工艺过程基本相同的各种产品合并为一类，以一类产品作为成本计算对象，计算其总成本，然后再按一定的比例或折算的系数分配计算各最终产品的总成本和单位成本。

如果一个行业主管部门下属各企业生产的产品品种很多，生产工艺过程又很不一致，则对成本计算对象很难作具体的规定，一般可按上述原则作一些原则性的规定；如果一个行业主管部门下属各企业生产的产品品种比较单一，则可以对成本计算对象作具体的规定。各企业应根据主管部门的规定，确定成本计算对象，进行成本的计算。

二、生产费用的归集和分配的设计

生产费用中的各种费用，在归集和分配时所采用的方法、程序等各有不同。其中：可以分清哪种产品所耗用，可以直接计入各产品成本计算对象的费用，称为直接费用；不能分清哪种产品所耗用，不能直接计入某种产品成本，而必须经过归集、按照一定标准分配才能计入有关的各产品成本计算对象的费用，称为间接费用。成本计算的过程实际上就是生产费用的归集和分配过程，主要包括两个阶段：一是将生产费用计入各成本计算对象；二是将各成本计算对象的费用再在其完工产品（或半成品）与在产品之间进行分配。

（一）生产费用计入各成本对象

本阶段的任务是将企业在产品生产过程中所发生的费用按照一定的程序计入有关对象，其程序见图8-1。

图8-1中生产费用的归集和分配程序，是就一般情况而言的。在实际工作中，应根据实际情况来进行设计。

在生产费用的归集和分配过程中，一般都要采取一定的方法对生产费用进行计算分配。不同的费用所采用的分配方法不同，所使用的有关凭证也不同。

在生产中耗用的材料费用，应按照其用途进行归类。如果领用的材料是由一种产品直接耗用的，可以直接计入该种产品成本中。如果领用的材料是由几种产品共同耗用的，则需要采用一定的方法分配计入。分配的标准通常有：定额耗用量、产品产量、重量、体积。实际工作中，财会人员是通过编制“材料费用分配表”来计算各种产品的材料费用的。“材料费用分配表”的格式见表8-1。

产品成本中的工资费用一般应采用适当的分配方法，在各种产品之间进行分配，除非能分清是专为某种产品支出的。分配工资费用时，通常采用的分配标准是产品工时（定额或实际）比例，通过编制“工资费用分配表”进行分配。其格式见表8-2。

产品成本中的制造费用是一种共同性费用，在计算产品成本时，要把制造费用按一定的标准在不同的成本计算对象之间进行分配（一个车间只生产一种产品除外）。分配的标准一般有生产工人工时、生产工人工资、机器工时等。制造费用分配表的格式见表8-3。

从以上列举的几项费用分配可以看到，在生产费用的分配过程中，一般要通过一定的会计科目转账，并设置必要的账户或成本计算单等进行记录、计算。

（二）生产费用在完工产品与在产品之间的分配

1.在产品按所耗原材料成本计价法

在产品按所耗原材料成本计价，就是月末在产品只计算所耗用的原材料费用，不计算工资及其他制造费用，即在产品的加工费用全部由完工产品成本负担。全部生产费用减去按所耗原材料费用计算的在产品成本后的余额，就是完工产品成本。

该方法适用于原材料费用在产品成本中所占比重相当大的产品。

2.约当产量比例法

约当产量比例法，就是按完工产品数量（也即加工程度为100%的约当产量）和月末在产品约当产量的比例来分配生产费用，以确定完工产品成本和月末在产品实际成本的一种方法。所谓约当产量，是将月末在产品数量按其加工程度或投料程度，折算为相当于完工产品的数量。

约当产量比例法适用于月末在产品数量较多，各月在产品数量变化较大，同时产品成本中直接材料、直接人工及间接制造费用的比重相差不多的产品。

由于在产品的各项费用的投入程度不同，因而需分别不同的成本项目计算约当产量。其中，用以分配直接材料费用的在产品约当产量按投料程度计算；用以分配其他费用、（如加工费用）的在产品约当产量按加工程度计算。

计算约当产量的关键在于合理测定在产品的加工程度或投料程度，它对于正确计算在产品约当产量，从而准确进行生产费用的分配有着决定性影响。因此，企业应当根据本企业的具体生产情况测定投料程度和加工程度。

3.在产品按定额成本计价法

在产品按定额成本计价，即根据月末在产品数量及各项费用的定额资料计算出月末在产品的定额成本，将该产品实际发生的全部生产费用，减去按定额成本计算的在产品成本，余额即作为完工产品实际成本。各月生产费用脱离定额的差异全部由完工成本负担。它适用于生产稳定，各类消耗定额资料比较准确，而且各月月末在产品数量波动不大的产品。在产品按定额成本计价，简化了生产费用在完工产品和月末在产品之间划分的手续，各月生产费用脱离定额差异全部由完工产品成本负担，使完工产品的成本指标能及时反映当期成本管理的工作质量。

4.定额比例法

定额比例法，即按照定额消耗量或定额成本的比例来分配计算完工产品成本和月末在产品成本的一种方法。

在定额比例法下，分配标准可以选择定额成本，也可以采用定额消耗量。由于完工产品和月末在产品成本的划分一般是分别成本项目进行的，所以对直接材料成本可按定额消耗量或定额成本的比例划分，直接人工和间接制造费用可按工时的定额消耗量（定额工时）的比例分配。

采用定额比例法分配本月生产费用，可将实际费用与定额费用进行比较，便于考核分析定额的执行情况。在产品和完工产品共同负担脱离定额差异，有利于减少月初月末在产品数量波动对成本计算准确性的不利影响。该方法适用于消耗定额准确、稳定，各月月末在产品数量变化较大的产品。

5.在产品成本按年初固定数计算法

这种方法将年内各月末在产品成本均按年初在产品成本计算，固定不变。各月发生的生产费用即为该月完工产品成本。年终时，根据实际盘点数和生产耗费重新调整计算确定在产品成本，作为下一年度的各月固定计价的在产品成本，以免在产品成本与实际差距过大，影响成本计算的正确性。

它适用于各个月份之间在产品数量波动不大的产品，如炼铁厂、化工厂或其他有固定容器装置的在产品生产，在产品数量都较稳定，其月初、月末在产品成本之间的差额对完工成本影响不大，故可以简化核算。

6.在产品按完工成本计算法

如果月末在产品接近完工，只是尚未验收或包装入库，为简化核算，可将其视同完工产品分配生产费用。换言之，完工产品和月末在产品成本按两者的数量比例分配原材料费用和各项加工费用。

7.在产品不计算成本法

这种方法的特点是：生产成本明细账中所归集的生产费用全部由完工产品负担，虽有月末在产品但不计算其成本，即各月生产费用总和就是该月完工产品成本。它适用于在产品数量很少且稳定的产品，因为计算不计算在产品成本，对完工成本的影响很小，故可简化核算。

各企业在选用和设计计算方法时必须从本单位的实际情况出发，选用既操作简单又能准确计算完工产品成本的方法。

三、成本计算方法的设计

（一）成本计算方法的种类

通过上述生产费用的归集和分配，已将生产费用归集到各成本计算对象当中。但是还不一定能计算出产品成本，往往还需要在各成本计算对象的完工产品（包括半成品）和在产品之间进行分配，才能计算出产品的总成本和单位成本。

1.成本计算的基本方法

各种不同类型的成本计算方法都是在特定的条件下产生和应用的，所以在设计成本计算方法时应以特定的条件为依据。这里所讲的特定条件包含两方面的内容：一是指生产组织和管理要求对产品成本计算的影响；二是工艺过程和管理要求对产品成本计算的影响。不同的生产组织和不同的工艺过程采用的成本计算方法是不同的，见表8-4。

2.成本计算的辅助方法

在实际工作中，除了上述三种基本方法以外，还采用下列其他的辅助成本计算方法。

（1）对产品的品种、规格繁多的工业企业，为了简化成本计算工作，可以采用一种简便的产品成本计算方法——分类法。

（2）在定额管理工作有一定基础的工业企业中，为了配合和加强生产费用和产品成本的定额管理，可以采用一种将符合定额的费用和脱离定额的差异分别核算的产品成本计算方法——定额成本法。

（3）在西方发达国家中，为了加强企业内部成本控制和分析，还采用一种只计算产品的标准成本，而将成本差异直接计入当期损益的标准成本法。

（4）为了更好地为企业的生产经营决策提供数据，还采用一种只计算产品的变动成本，而将固定成本直接计入当期损益的变动成本法。

在实际工作中，一个企业的各个车间，一个车间的各种产品，它们的生产特点和管理要求并不一定相同，所以在一个企业或一个车间中，就有可能同时应用几种不同的成本计算方法。例如，在玻璃制品厂大量生产日用玻璃杯和玻璃仪器，日用玻璃杯是单步骤生产，玻璃仪器是多步骤生产，则日用玻璃杯采用品种法计算成本，而玻璃仪器采用分步法计算成本。

（二）品种法

1.品种法的适用范围

产品成本计算的品种法，是按产品品种归集生产费用和计算产品成本的一种成本计算方法。采用品种法，不要求按产品批别、产品生产步骤计算产品成本，只要求计算出最终各种产品成本。

品种法主要适用于大量大批单步骤生产的成本计算。单步骤生产，其工艺过程不能间断，大量大批生产的企业，不断地重复外产相同品种的产品，因而成本计算不可能按产品生产步骤、产品批别进行，只能按产品品种计算成本，如供电、煤气等企业。

品种法还适用于大量大批多步骤生产，但管理上不要求分步骤计算产品成本的企业。在大量大批多步骤生产的企业中，如果生产规模较小，各步骤生产的半成品只能满足本企业连续加工的需要，直到产品加工完毕，因此管理上不要求分步骤计算产品成本，只要求按照产品品种计算成本，如饼干厂、制砖厂等。

2.品种法的特点

（1）成本计算对象。品种法以各种产品作为成本计算对象，并据以设置产品成本明细账归集生产费用和计算产品成本。如果企业生产的产品不止一种，就需要以每种产品作为成本计算对象，分别设置产品成本明细账。

（2）成本计算期。由于大量大批生产的企业，其生产是连续不断地进行的，为了按月计算损益，因而产品成本是定期按月计算的，与会计期间一致，与产品生产周期不一致。

（3）在产品计价。如果产品生产周期较短，月末没有在产品或在产品数量很少，算不算在产品成本对产品成本影响不大，因而可以不计算在产品成本。各种产品成本明细账中所归集的生产费用，全部是该种完工产品的总成本，将总成本除以产量就是该种完工产品的单位成本。如果月末有在产品，而且数量较多，可以根据具体情况采用约当产量法或者在产品按原材料计价等各种方法，将所发生的生产费用在完工产品和月末在产品之间分配。

（三）品种法的特例——简单法

1.简单法的概念和适用范围

简单法是指：将全部生产费用都计入完工产品成本，不需要将生产费用在完工产品和月末在产品之间分配，简单法是品种法的特例。

简单法适用于产品品种单一、生产周期较短、全部生产费用都是直接计入费用的单步骤大量生产。

2.简单法的特点

（1）成本计算对象。简单法只有一个成本计算对象，设置一个产品成本明细账，并按生产费用要素适当结合用途设置成本项目。

（2）产品成本的计算程序。简单法将全部生产费用都直接计入费用，在费用发生时，直接计入产品成本明细账的有关成本项目。

（3）成本计算期。生产周期较短的大量生产企业，产品成本的计算是定期按月进行的，不可能与生产周期一致。

（4）在产品计价。一般月末没有在产品，不需将生产费用在完工产品和月末在产品之间分配。在简单法下，本期生产费用=本期完工产品总成本。

（四）品种法的延伸——分类法

成本计算的分类法是按产品类别归集生产费用，在计算出各类产品成本的基础上，再按一定标准在类别内部各种产品之间分配费用的一种成本计算方法。在产品品种繁多，但可以按照一定标准分类的生产企业，采用分类法可以简化成本计算工作。分类法适用于以下情况。

（1）适用于用同样原材料、经过同样工艺过程生产出来的不同规格的产品。针织厂生产各种不同类别和规格的针织品等。

（2）适用于用同一种原材料进行加工而同时生产出几种主要产品——联产品的成本计算。联产品耗用的原材料和生产工艺过程相同，只能归为一类计算成本。

（3）适用于除主要产品之外的零星产品生产。虽然零星产品所耗原材料、生产工艺过程不同，品种、规格较多，但由于数量比较少，费用比较小，为了简化成本计算，可以归类计算产品成本。

（4）适用于在生产主要产品的生产过程中，附带生产一些非主要产品——副产品（例如炼钢厂的炉渣、煤气厂的水柏油等）的生产。将主、副产品归为一类计算成本，然后将副产品成本按一定方法计价，从总成本中扣除，余额即为主产品成本。

（5）适用于由于内部结构、所耗原材料质量或工艺技术等客观因素发生变化而造成的不同等级的产品。但如果不同等级的产品是由于工人操作失误造成的，不能采用分类法计算成本。

（五）产品成本计算的分批法

1.分批法的适用范围

成本计算的分批法是按产品的批别归集生产费用，计算产品成本的一种方法。在单件小批生产的企业中，产品的品种和每批产品的批量往往根据用户的订单确定，按照产品批别计算产品成本，往往也就是按照订单计算产品成本，因此产品成本计算的分批法，又被称为订单法。

分批法通常适用于小批单件生产，这种小批单件的生产企业往往根据客户的要求生产特殊规格、规定数量的产品，比如造船厂的船舶制造、重型机器厂的专用设备、重型机械的制造，它们可以是单件，也可以是几件；有些企业的生产必须根据市场的需要不断改变产品品种和数量，一般不可能大批量生产、如高档时装的生产，又如机械修理厂，通常按每项修理业务计算产品成本；另外还适用于新产品的试制和辅助生产的工具模具的制造等。

2.分批法的特点

（1）成本计算对象。分批法下，成本计算对象是购买者的订单或企业事先规定的产品批别。企业一般根据订单开设生产令号，车间则根据生产令号组织生产，仓库根据生产令号准备材料，会计部门根据生产令号开设生产成本明细账，计算产品成本。

生产令号通常是根据订单开设的，一般有以下几种情况：

在一张订单中规定的产品不止一种，可以按照产品的品种划分批别组织生产，计算成本。

在一张订单中只规定一种产品，但这种产品数量较大，不便于集中一次投产，或者需用单位要求分批交货，也可以分几批组织生产，计算成本。

如果在一张订单中只规定一件产品，但这件产品是由许多部件装配而成的大型复杂产品，它的生产周期长，结构复杂，则可按生产进度或构成部件分别开设生产令号组织生产，计算成本。

（2）成本计算期。分批法下，产品成本负担的起讫期是从订单开工至订单完工，所以成本计算是非定期的，其成本计算期与生产周期相同，而与会计报告期不一致。

（3）在产品与完工产品之间的划分。在单件生产下，某张订单完工以前，其产品成本明细账所归集的生产费用，即为在产品成本；因而在月末计算成本时，不存在生产费用在完工产品与在产品之间分配的问题。

如果是小批生产，批内产品往往同时完工，在月末计算产品成本时，或是全部已经完工，或是全部没有完工，因而一般也不存在生产费用在完工产品与在产品之间分配的问题。

在批内产品跨月陆续完工并且出售的情况下，月末计算成本时，一部分产品已完工，另一部分尚未完工，这时就要在完工产品与在产品之间分配生产费用，以便计算完工产品成本和月末在产品成本。生产费用可采用简化的分配方法，如可用计划成本、定额成本代替实际成本对完工产品计价，或以最近一期相同产品的实际成本对完工产品进行计价。然后将所确定的完工产品成本，从成本明细账中转出，余额即为在产品成本。为了减少完工产品与月末在产品之间分配费用的工作量，提高成本计算的正确性和及时性，在合理组织生产的前提下，也可以适当缩小产品批量，以较小的批量分批投产，尽量使同一批的产品能够同时完工，避免发生跨月陆续完工的情况。但是缩小产品批量应有一定限度，如果批量过小，不仅会使生产组织不合理、不经济，而且会使设立的产品成本明细账过多，加大核算工作量。

（六）产品成本计算的分步法

1.分步法的一般特点

产品成本计算的分步法是按各加工步骤的各种产品归集生产费用，计算产品成本的一种方法。它适用于大量大批、管理上要求分步骤计算产品成本的多步骤生产，如冶金、纺织、造纸等连续加工式生产以及机械制造等行业。

（1）成本计算对象。分步法以各个加工步骤的各种产品作为成本计算对象，并据以设置产品成本明细账归集生产费用和计算产品成本。成本计算的各步骤划分要考虑成本管理的需要，不一定与实际的生产步骤完全一致。若管理上不要求对某些加工步骤单独计算成本，为了简化成本计算工作，可将若干生产步骤归并作为一个步骤计算成本。如造纸厂制浆车间有备料、蒸煮、漂白、抄浆、打浆等实际加工步骤，造纸厂通常将上述步骤合并为制浆生产步骤，进行归集生产费用和计算产品成本。

（2）成本计算期。在大量大批生产的情况下，产品生产连续不断进行，产品成本定期按月计算，与会计报告期一致，与生产周期不一致。

（3）生产费用在完工产品与在产品之间划分。在大量大批多步骤生产的情况下，原材料不断投人，产品不断产出，而且其生产周期比单步骤生产长，月末通常有一定数量在产品，因此，必须将按加工步骤所归集的生产费用，运用有关方法在完工产品与在产品之间进行分配。

2.分步法的种类

分步法按是否需要计算和结转各步骤半成品成本分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。如果成本管理要求计算和结转各步骤半成品成本，可以采用逐步结转分步法计算产品成本。如果成本管理不要求计算各步骤半成品成本，为了简化成本计算工作，可以采用平行结转分步法计算产品成本。

3.逐步结转分步法

（1）逐步结转分步法的概念。逐步结转分步法，是指按各加工步骤归集生产费用，计算各加工步骤半成品成本，而且半成品成本随半成品实物转移在各加工步骤之间顺序结转，最后计算出产成品成本的一种成本计算方法。逐步结转分步法也称计算半成品

成本的分步法或顺序结转分步法。

（2）逐步结转分步法的特点。各加工步骤的半成品成本，随着半成品实物的转移，在各加工步骤之间顺序结转。该方法不仅反映最终产品成本，而且也反映各加工步骤半品成本，以满足企业对半成品成本核算的需要。

在产品成本是按在产品实物所在地反映的。各步骤产品成本明细账的期末余额，反映结存在该步骤在产品的全部成本。

（3）半成品的流转方式。逐步结转分步法半成品实物的流转程序有两种，一种是半成品不通过仓库收发，另外一种是半成品通过仓库收发。

半成品不通过仓库收发的情况下，先计算第一步骤半成品成本，然后随半成品实物转移，将其成本转入第二步骤产品成本明细账，再加上第二步骤所发生的费用，计算出第二步骤半成品成本，依次逐步累计结转，直到最后步骤计算出产成品成本为止。

如果各步骤半成品完工后须通过仓库收发，那么应设置自制半成品明细账进行核算。

（4）半成品成本的结转方式。逐步结转分步法按照半成品成本在下一加工步骤成本明细账中的反映方法不同，分为综合结转和分项结转两种方法。

综合结转法：就是将各加工步骤所耗上一步骤的半成品成本不分直接材料、直接人工、间接制造费用等成本项目，而是以一个综合金额记入该步骤产品成本明细账中的“自制半成品”成本项目。半成品实物如果不通过仓库收发，上一步骤的半成品成本等额转入下一步骤产品成本明细账中的“自制半成品”成本项目。半成品实物如果通过仓库收发，按照存货的核算与管理制度对其进行核算与管理，或按实际成本计价，或按计划成本计价，对发往下一步骤的半成品进行核算计价。

采用综合结转法结转半成品成本，在加工步骤较多的情况下，产成品成本中“自制半成品”项目成本所占的比重很大，综合了以前各加工步骤生产产品发生的各项费用，而工、费等成本项目中只反映最后一个步骤的费用，其在产成品成本中所占比重很小，这不符合产成品成本构成的实际情况，不利于从整个企业角度考核与分析产成品成本的结构，因此还必须对产成品成本中的“自制半成品”成本项目进行还原，将产成品成本还原为按原始成本项目反映的成本，以满足企业考核和分析产成品成本构成的需要。

分项结转法：就是将各加工步骤所耗上一步骤的半成品成本，按原始成本项目记入各步骤产品成本明细账中的各有关成本项目。在这种结转方法下，不需要进行成本还原。产成品成本直接按原始成本项目反映，有利于从整个企业角度分析产成品成本构成。但分成本项目结转比较麻烦，特别是在半成品通过仓库收发时，分项结转半成品成本的核算工作量较大，而且各加工步骤完工产品成本中看不出其所耗上一加工步骤半成品成本是多少，本步骤加工费用是多少，不便于对各加工步骤完工产品的成本进行分析和考核。因此，分项结转法一般适用于只要求按原始成本项目计算产品成本、对各加工步骤成本管理要求不高的企业。

（5）逐步结转分步法的优点。不仅提供产成品成本资料，而且还提供各步骤半成品成本资料；由于半成品成本随着实物转移而结转，因此有利于加强半成品和在产品的实物管理和资金管理；在综合结转分步法下，还有利于对各加工步骤完工产品成本进行分析、考核。

（6）逐步结转分步法的缺点。各加工步骤的半成品成本按加工顺序逐步结转，.影响了成本计算工作的及时性；在综合结转分步法下，如果要从整个企业角度分析产成品成本构成，成本还原工作量较大；在分项结转分步法下，各步骤半成品成本结转的工作量较大；在分项结转分步法下，不利于对各加工步骤完工产品成本进行分析、考核。

（7）逐步结转分步法的适用范围。在大量大批多步骤生产的企业中，某一步骤半成品可能加工成几种不同产品，还可能作为商品产品对外销售。为了满足计算半成品销售成本，计算各种产品成本以及企业内部进行成本考核和分析的需要，一般采用逐步结转分步法计算成本。

4.平行结转分步法

（1）平行结转分步法的概念。平行结转分步法，是指各加工步骤只计算本步骤发生的生产费用和这些生产费用中应计入产成品成本的“份额”，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤半成品成本，将相同产品各步骤份额平行结转、汇总，计算出产成品成本的一种成本计算方法。平行结转分步法也称不计算半成品成本的分步法。

（2）平行结转分步法的核算程序。按各加工步骤的各种产品设置产品成本明细账，归集其在本步骤加工发生的各项费用，但不包括其所耗上一步骤半成品成本。

月末采用一定的方法将各加工步骤所归集的生产费用在最终完工产品和在产品之间分配，计算出产成品成本在各加工步骤的份额。

将各加工步骤生产费用中产成品成本的份额平行结转、汇总，计算出产成品成本。

在平行结转分步法下，不管半成品实物是否通过半成品仓库收发，由于不计算各加工步骤半成品成本，因此都不需要设置“自制半成品”账户进行核算。

（3）平行结转分步法的特点。平行结转分步法下，各加工步骤明细账仅归集本步骤发生的费用，不反映耗用上一步骤半成品成本，所以各步骤产品成本明细账中不设置“自制半成品”成本项目。各步骤半成品成本不随实物转移而结转，半成品成本留在其所经过加工的各步骤产品成本明细账中，半成品成本与实物相脱节。

平行结转分步法下，各个加工步骤所归集的生产费用也要在完工产品和月末在产品之间分配，平行结转分步法下的完工产品是指最终完工的产成品，不是指各步骤完工的半成品，因而某步骤产品成本明细账中转出的完工产品费用，仅是指该步骤生产费用中应由产成品负担的份额。平行结转分步法下的在产品，不仅包括正在本步骤加工的产品，而且还包括本步骤已完工转入半成品仓库的半成品、本步骤已加工完毕但正在以后步骤进一步加工尚未验收入库的产品。因此，平行结转分步法下的在产品成本是指广义在产品的成本，也就是说，在产品成本按其发生地点分散记录和反映在各加工步骤产品成本明细账中。总之，在平行结转分步法下，各步骤生产费用是在产成品与广义在产品之间分配的。

（4）平行结转分步法的优点。各步骤可以同时计算产成品应负担的本步骤费用，平行汇总计算产成品成本，不必等待上一步骤半成品成本的结转，因而加速了成本计算工作；产成品成本直接按照原始成本项目反映，不必进行成本还原，因而简化了成本计算工作；由于各步骤成本水平不受上一步骤的影响，因而有利于控制和分析各步骤成本水平。

（5）平行结转分步法的缺点。不能提供各步骤半成品成本资料；在产品成本的反映与在产品实物所在地的不相一致，不利于加强对在产品实物和资金管理；由于半成品成本不随实物转移而结转，因而不能完整地反映各加工步骤产品的实际生产耗费水平（除第一步骤外）。

（6）平行结转分步法的适用范围。在半成品种类比较多，计算和结转各步骤半成品成本工作量比较大，而且管理上不要求提供各步骤半成品成本资料的大量大批多步骤生产企业，包括连续加工式生产和平行装配式生产的企业，可以采用平行结转分步法。但在平行结转分步法下，为了弥补在产品成本和在产品实物脱节这一缺陷，必须加强在产品收发结存的数量核算，及时反映在产品报废和短缺、毁损造成的损失。

对于一个企业来说，在设计成本计算制度时，首先应当对各种不同类型的成本计算方法的特点、适用范围、计算程序、优缺点有详尽而又深入的了解，随后结合本企业的具体情况，确定产品成本的计算方法。无论是采用什么样的成本计算方法，都应在成本核算制度中说明该种成本计算方法的适用性、成本计算的对象以及生产费用归集和分配的程序。如果是创新设计的成本计算方法，说明应该比较详细。