引言：企业对子公司合并后再购买子公司少数股权的行为，在编制合并会计报表时应当如何进行会计处理，财政部在2006年2月15日发布的会计准则中没有做出明确规定。但事务中，母公司购买子公司少数股权的情况非常常见，本文以财政部2008年8月7日印发的《企业会计准则解释第2号》为依据，对购买子公司少数股权的会计处理进行详细介绍。

购买少数股权的会计处理新旧规定比较

旧规：关于购买少数股权在编制合并报表时的会计处理，会计准则实施问题专家工作组意见第1号规定：“在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买曰（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有交易曰被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉；因购买少数股权新增加的长期股权投资成本与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外。应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。”

新规：2008年嚣月7日财政部印发的《企业会计准则解释第2号》做出了新规定：“母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享

有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。”

对比以上规定，可以发现：

一是购买少数股权后的商誉价值不同，旧规的商誉包括两部分，一部分是合并日长期股权投资成本与被投资单位在合并日净资产公允价值份额之间的差额，另一部分是购买少数股东权益时投资成本与净资产公允价值份额的差额。而新规的商誉只包括前者，不包括后者。

二是对购买少数股权后，投资成本与子公司自购买曰（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，旧规主张在剔除商誉部分后，剩下部分调整所有者权益相关项目，但新规将这一差额全部调整所有者权益项目不考虑剔除商誉。

 

项目	B公司的账面   价值	B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额 （对母公司的价值）	B公司资产、负债在交易日公允价值
存货	1250	1250	1500
应收款项	6250	6250	6250
固定资产	10000	11500	12500
无形资产	2000	3000	3250
其他资产	5500	8000	8500
应付款项	1500	1500	1500
其他负债	1000	1000		1000
净资产	22500	27500		29500

差额全部调整所有者权益项目不考虑剔除商誉。

但是，无论是新规还是旧夫都没有考虑控股股东和被购买权的少数股东之间的联系，即是需要区分是同一控制还是非同一控制下的购买股权行为。笔者认为，解释2号基本上是按照同一制下企业合并的规定进行合并财务报表的处理，即使子公司是非同—控制下取得的子公司，也不覃认新增投资产生的商誉，合并见报表上反映的商誉为首次购习确认的商誉。

根据国际会计准则理事会2008年1月份对国际财务拼准则第3号企业合并准则的新规定：“允许企业在购买法下确定购买企业100%的商誉，即不仅确认母公司的商誉，还需确认少数股东权益产生的商誉”，这样处理，则母公司在首次购买日已经确认全部商誉，母公司后续购买子公司的少数股权时就不再确认这部分新增投资产生商誉。虽然从《企业会计准则解：2号》的规定来看，没有对母公司在首次购买日确认全部商誉规定，但是不再确认新增投生的商誉，因此，解释2号与会计准则的规定作了进一步同。另外，购买少数股权是在之后发生的，并不满足商誉于合并过程这一条件。从这来看，解释2号的规定也比规定更加合理。 

购买少数股权的会理例解

对母公司购买子公司丛权的会计处理主要分两步：首先是购买少数股权成本的确定，然后是编制合并财务报表的会计处理。

母公司购买子公司少数股权，通常应当按照交易日支付对价的冬允价值调整增加对子公司长期股权投资，在个别财务服表中对增加的长期股权投资应当按照《企此会计准则第2号一长期股权投资》第四条规定处理。以支付非货币币性资产为对价的，应当按照：企业会计准则第7号——非货而性资产交换》的规定确定形成长期股权投资的成本。母公司在编制合并财务报表寸，对于子公司的资产、负债应以内买日（或合并日）开始持续计算的净资产金额反映，因购买少数股权新增)口的长期股权投资与按照新增持殳比例计算应享有子公司自购买j（或合并日）开始持续计算的净驽产份额之间的差额应当调整所芎者权益（资本公积），资本公积的釜额不足冲减的，调整留存收益。

【例】A公司于20x5年12月19日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实忽控制，形成非同一控制下的企业合并。20x6年12月25日A公司又以一块土地从B公司的其也股东处取得B公司20%的股．又。该土地的账面价值为10000万元，累计摊销为5000万元，评吉其公允价值为7500万元。本例扣A公司与B公司及B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。

(1)20x5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。

(2)20 x6年12月25日，B公司有关资产、负债的帐面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值），交易日公允价值如表l所示。

分析：

1．确定A公司对B公司长

期股权投资的成本。

2005年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日．A公司取得对B公司长期股权投资成本为20000万元。会计分录如下：

借：长期股权投资20000

贷：银行存款  20000

2006年12月25日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付的合并对价为非货币性资产交换的土地公允价值，会计分录如下：

借：长期股权投资  7500

累计摊销    5000

贷：无形资产  10000

营业外收入——非货币性资产交换利得  2500

该项长期股权投资在20x6年12月25日账面余额为27500万元。

2．编制合并报表时的会计处理。

(1)商誉的计算（如表2）；

(2)所有者权益的调整：

合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A公司的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500x20%=5500(万元)。

在旧规下，因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例(20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，除确认为商誉的1600万元外，差额400万元在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）金额不足冲减的情况下，调整留存收益。会计处理如下：

借：资本公积    400

贷：长期股权投资  400

按照新规，因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例( 20%)计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）金额不足冲减的情况下，调整留存收益。会计处理如下：

借：资本公积  2000

贷：长期股权投2000